Bài giảng1.3 CHƯƠNG 3 TÍNH GIÁ THÀNH TRONG DOANH NGHIỆP

CHƯƠNG 3
TÍNH GIÁ THÀNH TRONG DOANH NGHIỆP

Tính giá thành là một nội dung có tính xuất phát điểmcho nhiều công việc khác trong kế toán quản trị, vì nó có mối quan hệ mật thiết với nhiều chức năng quản trị, như hoạch định, tổ chức, kiểm soát và ra quyết định. Tính giá không chỉ là việc tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất, mà còn là giá phí của các hoạt động dịch vụ và nhiều hoạt động khác có nhu cầu quản trị chi phí. Với vị trí đó, chương này tập trung vào các phương pháp tính giá thành trong các doanh nghiệp sản xuất để người học có thể vận dụng trong từng ngành kinh tế cụ thể. Những xu hướng mới về tính giá thành đang vận dụng ở các nước công nghiệp phát triển cũng được đề cập để người học có thể vận dụng một cách phù hợp trong điều kiện kinh tế của Việt nam hiện nay.

1. VAI TRÒ CỦA CÔNGTÁC TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM VÀ NHỮNG QUAN TÂM KHI THIẾT KẾ HỆ THỐNG TÍNH GIÁ PHÍ
Quá trình kinh doanh của doanh nghiệp là quá trình sử dụng các nguồn lực kinh tế tại doanh nghiệp để cung cấp các sản phẩm, dịch vụ có ích cho người tiêu dùng. Quá trình đó làm phát s inh các loại chi phí tại nhiều địa điểm khác nhau trong doanh nghiệp. Do vậy, tập hợp chi phí và tính gía thành là một nội dung cơ bản và có tính truyền thống trong kế toán quản trị. Vai trò của tính giá thành trong công tác quản trị doanh nghiệp thể hiện qua:
-Tính giá thành góp phần xác định giá thành sản phẩm, dịch vụ hoàn thành, qua đó là cơ sở để xác định kết quả kinh doanh của từng sản phẩm, ngành hàng, từng bộ phận và toàn doanh nghiệp.
-Tính giá thành sản phẩm, dịch vụ giúp các nhà quản trị làm tốt công tác hoạch định và kiểm soát chi phí ở từng nơi phát s inh phí (từng phòng ban, từng phân xưởng, từng hoạt động…)
– Tính giá thành còn trợ giúp các nhà quản trị trong các nỗ lực nhằmgiảm thấp chi phí sản phẩm, có giải pháp cải tiến sản phẩm, nâng cao tính cạnh tranh của sản phẩmtrên thị trường.
-Tính giá thành sản phẩm còn là cơ sở để các nhà quản trị xây dựng một chính sách giá bán hợp lý, có tính cạnh tranh và là cơ sở cho nhiều quyết định tác nghiệp khác

Với tầmquan trọng đó, việc xây dựng và vận dụng một hệ thống tính giá thành phù hợp là rất cần thiết trong tổ chức công tác kế toán quản trị ở doanh nghiệp. Việc xây dựng hệ thống tính g iá thành cần quan tâmđến một số khía cạnh sau:
– Cân nhắc giữa chi phí và lợi ích của vấn đề tính giá thành. Một hệ thống tính giá thành rất chi tiết và cụ thể có thể cung cấp nhiều thông tin cho nhà quản trị, nhưng lại mất nhiều thời gian và tiền bạc, nhất là các chi phí về đào tạo. Do vậy, hệ thống tính giá thành phức tạp chỉ vận dụng khi các nhà quản trị tin tưởng rằng hoạt động chung của toàn doanh nghiệp được cải thiện nhiều trên cơ s ở các thông tin được cung cấp của hệ thống tính giá thành.
– Hệ thống tính giá thành cần phải được thiết kế phù hợp với hoạt động sản xuất kinh doanh hiện tại. Nó phụ thuộc vào bản chất của ngành sản xuất, qui trình công nghệ, tính đa dạng của sản phẩm và dịch vụ và yêu cầu về thông tin cho công tác quản trị. Chẳng hạn, tính giá thành trong các doanh nghiệp xây lắp hoàn toàn khác với doanh nghiệp may mặc, hoặc sản xuất nước giải khát. Do vậy, khi xây dựng một hệ thống tính giá thành cần phân tích kỹ lưỡng qui trình sản xuất tiến hành như thế nào, cũng như phải xác định rõ dữ liệu nào cần thu thập và báo cáo.

2. ĐỐI TƯỢNG TẬP HỢP CHI PHÍVÀ ĐỐI TƯỢNG TÍNH GIÁ THÀNH
Kế toán định nghĩa chi phí là một nguồn lực được hy sinh hay mất đi để đạt một mục tiêu nhất định nào đó. Chi phí phát sinh luôn gắn liền với một không gian cụ thể ở tại một thời điểmcụ thể. Do tài nguyên của bất kỳ tổ chức nào cũng khan hiếm nên các nhà quản trị luôn đặt ra câu hỏi chi phí phát sinh ở đâu, với qui mô ra sao và ảnh hưởng đến các hoạt động khác như thế nào. Do vậy, xác định đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành là một đặc tính quan trọng trong kế toán quản trị, bởi vì nó không chỉ đơn thuần phục vụ cho công tác tính giá mà còn liên quan đến công tác tổ chức dữ liệu, và phục vụ các nhu cầu khác của nhà quản trị.
Đ ối tượng tập hợpchi phí là phạmvi được xác định trước để tập hợp chi phí. Xác định đối tượng tập hợp chi phí thực chất là xác định giới hạn các bộ phận chịu chi phí hoặc các đối tượng chịu chi phí làm cơ sở cho việc tính giá thành. Khái niệm này không chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất mà còn có thể áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc các ngành kinh doanh khác. Trên một góc độ chung, có hai biểu hiện về đối tượng tập hợp chi phí. Đó là:
– Các trung tâm chi phí. Trung tâmchi phí là những bộ phận trong doanh nghiệp mà nhà quản trị ở bộ phận đó ch ịu trách nhiệmvề những biến động chi phí phát sinh trong kỳ. Trong DNSX, trung tâmchi phí có thể là từng phân xưởng, từng đội sản xuất,

đơn vị sản xuất…Mỗi phân xưởng có thể là một giai đoạn công nghệ trong quy trình sản xuất ở doanh nghiệp, hoặc có thể hoàn thành một công việc có tính độc lập nào đó.
Trung tâmchi phí có thể là mỗi cửa hàng, quầy hàng … trong doanh nghiệp thương mại, hoặc từng khách sạn, khu nghỉ mát, từng bộ phận kinh doanh… trong kinh doanh du lịch.
– Sản phẩm hoặc nhómsản phẩm cùng loại, một công việc (đơn đặt hàng) hay một hoạt động, một chương trình nào đó như chương trình tiếp th ị, hoạt động nghiên cứu và triển khai cho một sản phẩm mới, hoạt động sữa chữa TSCĐ… Đối tượng tập hợp chi phí trong trường hợp này thường không quan tâmđến các bộ phận phát sinh chi phí mà quan tâmchi phí phát sinh cho công việc gì, ở hoạt động nào. Khi đó, người quản trị có thể so sánh, đánh giá chi phí giữa các sản phẩm, các hoạt động với nhau.

Để xác định đối tượng tập hợp chi phí theo hai hướng trên, kế toán có thể dựa vào những căn cứ sau:
Phân cấp quản lývà yêu cầu quản lýđốivớicácbộ phận của tổ chức. Khi cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp bao gồmnhiều bộ phận thực hiện những chức năng khác nhau thì vấn đề phân cấp phải được đặt ra. Phân cấp quản lý gắn liền trách nhiệm của từng bộ phận trong doanh nghiệp dẫn đến hình thành các trung tâm trách nhiệm, trong đó có trung tâmchi phí, đã đặt ra yêu cầu dự toán và kiểm sóat chi phí tại từng trung tâm. Lựa chọn đối tượng tập hợp chi phí là các trung tâmchi phí góp phần tính giá thành và kiểm soát chi phí tại trung tâm đó.
Tính chất quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm: Sản xuất giản đơn hay s ản xuất phức tạp, quá trình chế biến liên tục hay quá trình chế biến song song. Đối với quy trình công nghệ sản xuất giản đơn, sản phẩm cuối cùng nhận được do chế biến liên tục các loại vật liệu sử dụng, quá trình chế biến không phân chia thành các công đoạn thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là sản phẩm hoàn thành hoặc toàn bộ quá trình sản xuất. Nếu quá trình sản xuất tạo ra nhiều loại sản phẩm tương tự, khác nhau về kích cỡ, kiểu dáng thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là nhómsản phẩmcùng loại.
Đối với quy trình công nghệ sản xuất phức tạp, sản phẩmcuối cùng nhận được do lắp ráp cơ học thuần túy ở các bộ phận, chi tiết… hoặc qua nhiều bước chế b iến theo một trình tự nhất định thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là bộ phận, chi tiết sản phẩm.
Đ ơn vị tính giá thành ápdụng trongdoanh nghiệp. Trong nhiều trường hợp, do s ản phẩmsản xuất có tương tự nhau về công dụng nhưng khác nhau về kích cỡ thì việc

chọn một đơn vị tính giá thành chung cho các loại sản phẩm (lít, kg, m2 , …) có thể dẫn đến chọn đối tượng tập hợp chi phí là nhómsản phẩm. Cách chọn đối tượng tập hợp chi phí trong trường hợp này đảmbảo hài hòa giữa chi phí và lợi ích trong quá trình tính g ía thành ở đơn vị.
Đ ối tượng tính giá thành là kết quả của quá trình sản xuất hoặc quá trình cung cấp d ịch vụ cần được tính giá thành để phục vụ các yêu cầu của quản lý. Xác định đối tượng tính giá thành thường gắn với yêu cầu của nhà quản trị về kiểm soát chi phí, định giá bán và xác định kết quả kinh doanh về một đối tượng, một hoạt động nào đó. Trong doanh nghiệp sản xuất, đối tượng tính giá thành có thể là sản phẩm, bán thành phẩm, công việc hoàn thành qua quá trình sản xuất. Trong doanh nghiệp dịch vụ, đối tượng tính giá thành có thể là một chương trình, một hoạt động kinh doanh nào đó. Kế toán quản trị còn nhìn nhận đối tượng tính giá ở một khía cạnh rộng hơn. Chẳng hạn, khi doanh nghiệp tiến hành đầu tư mới, hay thực hiện một dự án nào đó thì đối tượng tính giá là hoạt động đầu tư hay dự án đó. Cách tính giá cho các đối tượng trong trường hợp này không đề cập đến trong chương.
Đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá có mối quan hệ với nhau trong hệ thống tính giá thành ở đơn vị. Nếu đối tượng tập hợp chi phí cần xác định là bước khởi đầu cho quá trình tập hợp chi phí thì đối tượng tính giá thành gắn liền với việc thực hiện các kỹ thuật tính giá thành. Trong một số trường hợp, đối tượng tập hợp chi phí trùng với đối tượng tính giá thành

3. TẬP HỢP CHI PHÍSẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƯƠNGPHÁP TOÀN BỘ
Phương pháp tính giá toàn bộ1 là phương pháp mà toàn bộ chi phí liên quan đến quá trình sản xuất sản phẩm tại phân xưởng, tại nơi sản xuất, được tính vào g iá thành của s ản phẩmhoàn thành. Đây là phương pháp tính giá truyền thống trong kế toán chi phí, dựa trên ý tưởng sản phẩm của quá trình sản xuất là sự kết hợp lao động với các loại tư liệu s ản xuất để biến nguyên liệu, vật liệu thành sản phẩmcó thể bán được. Vì vậy, giá thành của sản phẩm tạo ra từ quá trình sản xuất phải dựa trên toàn bộ các chi phí để sản xuất sản phẩm đó.
Theo phương pháp tính g ía toàn bộ, giá thành sản phẩm hoàn thành bao gồmba loại phí: chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Cơ sở tính các chi phí này vào giá thành được chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho và cả chuẩn mực kế toán Việt namchấp nhận như là một nguyên tắc

khi xác định giá gốc của thành phẩmở DNSX. Sở dĩ phương pháp này được thừa nhận trong kế toán tài chính vì nó tương đối khách quan trong nhận diện các khoản mục chi phí sản xuất. Phương pháp tính giá toàn bộ được coi như là phần giao thoa giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị. Kế toán tài chính sử dụng phương pháp tính giá toàn bộ nhằmmục đ ích lập Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh vào cuối kỳ kế toán. Tuy nhiên, trên phương diện kế toán quản trị, phương pháp này có thể coi là một cách tính đầy đủ các chi phí sản xuất để làmcơ sở định giá bán sản phẩm, đánh giá hiệu quả nội bộ, kiểmsóat chi phí theo từng trung tâmchi phí và ra quyết định. Nếu như kế toán tài chính chỉ quan tâm đến hao phí thực tế để tính giá thành thì vận dụng phương pháp này trong kế toán quản trị có thể tính theo giá phí tạmtính như trường hợp tính giá thông dụng trong hệ thống tính giá theo đơn đặt hàng, hoặc giá định mức, giá tiêu chuẩn trong quá trình xây dựng kế hoạch. Chính sự khác biệt này đã nâng tầmkế toán chi phí trong hệ thống kế toán quản trị ở các tổ chức.
Phương pháp tính giá toàn bộ gồm hai hệ thống tính giá thành sản phẩm: hệ thống tính giá thành theo công việc và hệ thống tính giá theo quá trình sản xuất.
3.1. Hệ thống tính giá thành theo công việc
3.1.1. Đặc điểm hệ thống tính giá thành dưạ trên công việc
Tính giá thành theo công việc là hệ thống tính giá thành phổ biến áp dụng ở các doanh nghiệp sản xuất theo đơn đặt hàng của khách hàng. Tính g iá thành theo công việc còn được gọi là tính giá thành theo đơn đặt hàng. Đa số các s ản phẩmtrong hệ thống tính giá thành này có ít nhất một trong các đặc điểm dưới đây:
Tính độc đáo theo yêu cầu của từng đơn đặt hàng: sản phẩm thuộc từng loại có rất ít hoặc không có đ iểm giống với các sản phẩm khác, không có sự lặp lại trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Ví dụ như trong các hoạt động xây dựng cơ bản (xây dựng các công trình dân dụng, xây dựng cầu đường, thủy lợi), họat động in ấn, sản xuất đồ dùng gia đình…, mỗi đơn đặt hàng có những yêu cầu riêng lẽ về kiểu dáng, thiết kế, công dụng và các đặc trưng có tính kỹ thuật khác.
Hoạt động sản xuất có thời gian bắt đầu và thời gian kết thúc rõ ràng. Sản phẩm sản xuất là những sản phẩm hoặc nhómsản phẩm có thể xác định riêng lẽ. Ví dụ như hoạt động đóng tàu, ô tô, hoạt động in ấn theo nhu cầu của khách hàng… Đặc tính này xuất phát từ yêu cầu kỹ thuật của từng sản phẩm cũng như khối lượng sản xuất của từng đơn hàng

1 Absorption costing hay full costing

Sản phẩm có giá trị cao, kích thước lớn.
Như vậy, hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng hay theo công việc phù hợp với các doanh nghiệp thuộc loại hình sản xuất đơn chiếc hoặc sản xuất hàng loạt nhỏ, công việc sản xuất thường được tiến hành theo đơn đặt hàng của người mua. Đơn đặt hàng có thể là một sản phẩm riêng biệt hoặc một số sản phẩm cùng loại.
Với những đặc điểmcủa sản phẩm, đối tượng tập hợp chi phí trong hệ thống tính giá thành theo công việc là từng đơn đặt hàng, còn đối tượng tính giá thành có thể cũng là đơn đặt hàng hoặc từng loại sản phẩm của đơn đặt hàng. Do độ dài thời gian cho sản xuất của từng đơn hàng có thể xác định riêng và không như nhau nên kỳ tính giá thành là khi đơn đặt hàng hoàn thành. Vì thế, vào cuối kỳ kế toán, nếu đơn chưa hoàn thành thì toàn bộ chi phí lũy kế cho công việc (đơn hàng) đó được xem là chi phí sản xuất kinh doanh dở dang.
3.1.2. Qui trình tập hợpchi phí s ản xuất và tính giá thành
Hệ thống tính giá thành theo công việc về nguyên tắc áp dụng phương pháp tính giá toàn bộ. Nghĩa là giá thành sản phẩmbao gồmba khỏan mục chi phí cơ bản là chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Do nơi sản xuất có thể tiến hành sản xuất đồng thời nhiều công việc khác nhau theo yêu cầu của từng đơn hàng nên trong thực tế có thể phát sinh những chi phí chung cho nhiều đơn hàng khác nhau. Do vậy, để tập hợp chi phí sản xuất theo từng đơn đặt hàng cần quan tâmđến tính trực tiếp hay gían tiếp của chi phí.
Khi bắt đầu sản xuất theo đơn đặt hàng, bộ phận kế toán sẽ mở phiếu (thẻ) kế toán theo dõi chi phí theo từng đơn hàng, từng công việc. Phiếu chi phí công việc được lập khi phòng kế toán nhận được thông báo và lệnh sản xuất được phát ra cho công việc đó. Lệnh sản xuất chỉ được phát ra khi có đơn đặt hàng của khách hàng. Mỗi đơn đặt hàng được lập một ph iếu chi phí công việc riêng biệt. Tất cả các phiếu chi phí công việc được lưu trữ lại khi đang sản xuất sản phẩm. Phiếu chi phí theo đơn đặt hàng thực chất là sổ kế toán chi tiết để tập hợp toàn bộ chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp; chi phí sản xuất chung phục vụ cho việc tổng hợp các chi phí sản xuất theo đơn đặt hàng. Khi sản phẩm hoàn thành và giao cho khách hàng thì phiếu chi phí công việc là cơ sở để tính giá thành.
Tập hợp chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp
Quá trình sản xuất bắt đầu bằng việc chuyển các loại nguyên vật liệu từ khâu dự trữ sang khâu s ản xuất. Phần lớn các loại nguyên vật liệu này trực tiếp tạo nên thực thể của s ản phẩmsản xuất, và hình thành nên khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.

Do mỗi công việc có những tính năng riêng biệt về mặt kỹ thuật nên nguyên vật liệu sử dụng cho từng đơn hàng (công việc) khác nhau về mặt số lượng, chủng loại và chất lượng. Đặc điểm này dẫn đến các thủ tục trong quá trình mua và xuất kho nguyên vật liệu ở đơn vị gắn liền với yêu cầu sản xuất của từng đơn hàng. Đây là điều kiện thuận lợi để tập hợp trực tiếp chi phí nguyên vật liệu theo từng đơn hàng riêng biệt.

Công ty: X
Phiếu chi phí đơn đặt hàng: số 15/ĐĐH
Khách hàng: DNTN Vạn Thắng Ngày bắt đầu sản xuất: 5/6/X3
Sản phẩm: Ngày hoàn thành: 25/6/X3 Số lượng đặt hàng: 250

Chi phí NVL trực tiếp Chi phí nhân côngtrực t iếp Chi phí sản xuất chung
Ngày PXKsố Số t iền (ng.đ) Ngày Phiếulao động số Số tiền (ng.đ) Tiêu chuẩn phân bổ Số tiền (ng.đ)
5/6 154 2.560 25/6 8.500 Tiền lương CNSX 4.580
8/6 178 6.560
21/6 201 1.250
Tổng 10.370
Tổng hợp:
– Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 10.370.000 đồng
– Chi phí nhân công trực tiếp: 8.500.000 đồng
– Chi phí sản xuất chung: 4.580.000 đồng Tổng giá thành: 23.450.000 đồng
Giá thành đơn vị: 93.800 đồng

Căn cứ trên phiếu xuất kho nguyên vật liệu, kế toán ghi nhận được chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cho từng công việc, đơn đặt hàng. Chi phí này được ghi vào phiếu (sổ) chi phí theo công việc theo trình tự thời gian. Sau khi công việc hoặc đơn đặt hàng hoàn thành thì kế toán sẽ cộng tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và ghi vào phần tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp để cùng các chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung làmcơ sở cho việc xác định giá thành. Bảng trên minh họa phiếu chi phí công việc của một doanh nghiệp sản xuất.
Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí nhân công trực tiếp bao gồmchi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương của công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm của đơn đặt hàng. Cũng như chi phí

nguyên vật liệu trực tiếp, thông thường chi phí nhân công có thể theo dõi trực tiếp cho từng đơn đặt hàng.
Căn cứ vào bảng chấmcông hay báo cáo sản lượng, cuối tháng kế toán lương sẽ tổng hợp toàn bộ công việc hoàn thành với đơn giá tiền lương từng công việc để tính ra tiền lương phải trả cho người lao động (thông qua bảng tính lương) và ghi vào phiếu chi phí công việc tương ứng. Các khoản trích theo lương tính vào chi phí theo tỉ lệ quy định (BHXH – 15%, BHYT – 2%, KPCĐ- 2%) cũng phải được ghi nhận theo từng công việc. Khi đơn đặt hàng hoàn thành, kế toán sẽ cộng tổng chi phí nhân công trực tiếp và ghi vào phần tổng chi phí, làmcơ sở để xác định giá thành.
Tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung là những chi phí phát sinh trong phạm vi phân xưởng, những chi phí phục vụ sản xuất phát sinh trong quá trình chế tạo sản phẩm, gồm: chi phí nhân viên phân xưởng; chi phí vật liệu, dụng cụ sản xuất cho các họat động sửa chữa, bảo dưỡng thiết bị, khuôn mẫu…; Chi phí khấu hao TSCĐ thuộc bộ phận sản xuất; Chi phí dịch vụ mua ngoài; và các chi phí khác bằng tiền phục vụ cho hoạt động của phân xưởng .
Thông thường, chi phí sản xuất chung liên quan đến họat động sản xuất của nhiều đơn hàng, không thể tập hợp ngay khi phát sinh chi phí nên sẽ tập hợp trên một thẻ chi phí riêng. Đến cuối tháng, toàn bộ chi phí sẽ được tổng hợp và phân bổ cho từng đơn hàng theo tiêu thức th ích hợp. Số được phân bổ sau đó sẽ được ghi vào phiếu chi phí công việc cho đơn đặt hàng đó.
Chẳng hạn, tổng chi phí sản xuất chung trong tháng 6 của công ty X là 13.793.000 đồng. Đơn vị tiến hành phân bổ chi phí sản xuất chung cho các đơn đặt hàng hoàn thành theo tiêu thức tiền lương công nhân trực tiếp s ản xuất của từng đơn hàng. Tổng chi phí nhân công trực tiếp trong tháng của đơn vị là 25.600.000 đồng. Với tiêu thức đó, chi phí sản xuất chung phân bổ cho đơn đặt hàng số 15 nêu trên là:

13.793.000 x8.500.000  4.580.000 âäön
25.600.000

Như vậy, ở đây có vấn đề là cần lựa chọn tiêu thức phân bổ như thế nào để phân bổ chi phí sản xuất chung. Trên nguyên tắc, tiêu thức được lựa chọn để phân bổ có mối quan hệ mật thiết với chi phí cần phân bổ. Nói cách khác, tiêu thức phân bổ cần được xem là

nhân tố tạo nên sự thay đổi chi phí sản xuất chung. Tiêu thức phân bổ trong trường hợp này cần được hiểu như là yếu tố, hoạt động làm phát sinh chi phí.
Thông thường, chi phí sản xuất chung được phân bổ theo tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất theo từng đơn hàng, từng công việc. Ý tưởng của việc lựa chọn tiêu thức phân bổ này xuất phát từ họat động quản lý sản xuất tại nơi sản xuất thực chất là quản lý công nhân trực tiếp sử dụng các phương tiện sản xuất trong họat động tạo ra sản phẩm. Gần như, toàn bộ các chi phí sản xuất chung tại nơi làm việc có mối liên hệ với tiêu thức phân bổ này. Tuy nhiên, có một hiện tượng không hợp lý phát sinh khi doanh nghiệp đang trong quá trình cải tiến công nghệ, thay thế lao động thủ công bằng các máy móc tự động. Trong điều kiện đó, việc chọn tiền lương hay giờ công làm tiêu chuẩn phân bổ sẽ là bất hợp lý. Bộ phận lao động thủ công sẽ chịu phần chi phí sản xuất chung được phân bổ nhiều hơn bộ phận lao động bằng máy móc, trong khi trên thực tế chi phí sản xuất chung sử dụng cho hoạt động này tương đối thấp so với bộ phận được đầu tư bằng hệ thống sản xuất tự động hoặc cơ giới hóa. Kết quả là giá thành sản phẩm sẽ không phản ánh hợp lý giá phí của sản phẩmtại các bộ phận trong doanh nghiệp. Thực tế này đã dẫn đến sự phát triển những cách thức mới trong phân bổ chi phí sản xuất chung, trong đó có liên quan đến một phương pháp tính giá khác, gọi là tính g iá dưạ trên cơ sở họat động (phương pháp ABC). Phương pháp ABC sẽ được trinh bày cụ thể ở phần sau của chương này.
Tổng hợpchi phí s ản xuất và tính giá thành s ản phẩm
Toàn bộ chi phí tham gia vào sản xuất sản phẩm được tập hợp trên phiếu chi phí công việc vào cuối thàng. Nếu cuối tháng, công việc vẫn chưa hoàn thành thì toàn bộ chi phí tập hợp trên phiếu chi phí sẽ là giá trị sản phẩm dở dang. Khi đơn đặt hàng hoàn thành, toàn bộ chi phí tập hợp trên phiếu là tổng giá thành. Gía thành đơn vị sản phẩm được xác định như sau:

Giaïthaìnhâån vë

Täønggiaïthaìnhsaín pháøm Säúlæåünsgaín pháøsmaínxuáú

Trong trường hợp sản phẩm trong từng đơn hàng có nhiều kích cỡ khác nhau thì có thể qui đổi các loại sản phẩm trong đơn hàng thành sản phẩmchuẩn để tính giá. Cơ sở để qui đổi có thể dựa vào khối lượng, thể tích, chiều dài, hay các đặc tính khác về kỹ thuật hoặc chi phí. Khi đó:

Giá thành đơn vị sản phẩm
qui đổi

Tổng giá thành sản phẩm
= ———————————–
Số lượng sản phẩm qui đổi

Giá thành đơn vị sản phẩm i

Giá thành đơn
= vị sản phẩm x qui đổi

Hệ số qui đổi

3.1.3. Vấn đề tạm phân bổ chi phí sản xuất chung trong hệ thống tính giá thành theo công việc
Qui trình tính g iá thành ở trên sẽ cung cấp thông tin cho nhà quản trị theo giá thành thực tế. Kết quả đó có thể giúp người quản lý đánh giá hiệu quả của từng đơn hàng, từng công việc, kiểmsóat chi phí thực tế so với dự toán trước khi bắt đầu sản xuất.
Tuy nhiên, việc tính giá thành thực tế tiềm ẩn một hạn chế là tính kịp thời trong cung cấp thông tin. Chi phí sản xuất chung thường chỉ được tập hợp đầy đủ vào cuối kỳ kế toán do chứng từ về các dịch vụ mua ngoài (điện, nước, viễn thông, ..) chưa về đến doanh nghiệp, nên việc phân bổ chi phí sản xuất chung theo từng đơn hàng chỉ được tiến hành vào cuối tháng. Thêmvào đó, nếu trong kỳ có một đơn hàng hoàn thành thì kế toán không thể cung cấp ngay thông tin về giá thành của đơn đặt hàng đó. Điều này ảnh hưởng đến những quyết định có tính tác nghiệp khi doanh nghiệp phải chào giá đấu thầu hay quyết định nhanh về chấp nhận các đơn chào hàng từ khách hàng. Thực tiễn này đòi hỏi kế toán phải có một cách thức xử lý chi phí sản xuất chung kịp thời để tính nhanh giá thành sản phẩm. Kỹ thuật đó là nội dung phương pháp tính giá thông dụng2.
Theo kỹ thuật này, kế toán quản trị phải dự toán chi phí sản xuất chung trong kỳ tại mỗi phân xưởng tương ứng với mức họat động dự toán trong kỳ kế hoạch. Mức họat động dự toán thường là tiêu chuẩn để tiến hành phân bổ chi phí sản xuất chung, như tiền công hay giờ công của công nhân trực tiếp s ản xuất. Trình tự của phương pháp này như sau:
• Khi tiến hành sản xuất, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp được tập hợp ngay khi phát sinh theo từng công việc.
• Khi có công việc hoặc sản phẩm của đơn đặt hàng hoàn thành, kế toán tiến hành tạm phân bổ chi phí sản xuất chung dự tính cho công việc hoặc khối lượng sản phẩmthực tế đã hoàn thành.

2 Normal costing

Tyílãûphán bäæø åïctênh

Täøngchi phêSXC dæûtoaïn Täøngmæïchoüaât äüngdæûtoaïn

Mức CP SXC
tạm phân bổ

= Mức hoạt động thực tế

x Tỷ lệ phân bổ ước tính

Với cách tạm phân bổ trên, chi phí sản xuất chung được sử dụng để tính giá thành công việc, sản phẩm…chỉ là chi phí sản xuất chung ước tính. Do đó đến cuối kỳ kế toán, khi đã xác định được chi phí sản xuất chung thực tế thì phải tiến hành xử lí chênh lệch giữa chi phí sản xuất chung thực tế và chi phí sản xuất chung tạmphân bổ.
Sự chênh lệch về chi phí này là khách quan vì sẽ không thực tế khi cho rằng chi phí sản xuất chung được phân bổ ước tính phải bằng với chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong kỳ. Doanh nghiệp có thể chấp nhận những chênh lệch không đáng kể, không ảnh hưởng rõ rệt đến chi phí sản xuất sản phẩm. Tuy nhiên, nếu các chênh lệch lớn thì phải nghiên cứu và phân tích kĩ lưỡng những nguyên nhân gây ra chênh lệch đáng kể. Các nguyên nhân đó thường là:
-Doanh nghiệp dự toán không chính xác về chi phí sản xuất chung ước tính.
-Ước tính không chính xác mức hoạt động làm căn cứ để phân bổ
-Chọn mức hoạt động căn cứ làmmẫu s ố không đủ tính chất đại diện. Chênh lệch xảy ra được chia làm 2 trường hợp:
Trường hợpphân bổ thiếu, nghĩa là chi phí sản xuất chung ước tính tạmphân bổ bé hơn chi phí sản xuất chung thực tế. Khi đó, kế toán tiến hành điều chỉnh tăng (ghi dương) phần chi phí sản xuất chung còn thiếu trên phiếu tính giá thành và tính lại giá thành sản phẩm. Ngoài ra, việc điều ch ỉnh còn quan tâmđến xử lý các tài khoản tồn kho và giá vốn hàng bán.
Nếu mức chênh lệch nhỏ: toàn bộ mức chênh lệch này được đưa ngay vào giá vốn hàng bán trong kỳ (thường được áp dụng khi chênh lệch nhỏ hơn 5% chi phí sản xuất chung thực tế) và ghi:
Nợ TK Giá vốn hàng bán
Có TK Chi phí Sản xuất chung
Nếu mức chênh lệch lớn: cần phân bổ chi phí sản xuất chung còn thiếu theo tỷ lệ cho sản phẩm sản xuất và tiêu thụ trong kỳ, sản phẩmsản xuất nhưng chưa tiêu thụ và sản phẩm dở dang cuối kỳ. Việc lựa chọn loại tồn kho nào cần phân bổ cũng nên xem xét đến phương pháp đánh giá sản phẩmdở dang. Nếu sản phẩm dở dang đánh giá theo

chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thì phần chi phí sản xuất chung không cần phân bổ cho số sản phẩm đang chế dở cuối kỳ. Sau đó kế toán ghi:
Nợ TK Giá vốn hàng bán Nợ TK Thành phẩm
Nợ TK Chi phí SXKD dở dang
Có TK Chi phí sản xuất chung
Trường hợpphân bổ thừa, nghĩa là chi phí sản xuất chung thực tế nhỏ hơn chi phí sản xuất chung ước tính tạm phân bổ. Khi đó, kế toán sẽ điều chỉnh g iảm (ghi âm) mức phân bổ thừa trên phiếu tính giá thành theo công việc. Cũng tương tự như trường hợp phân bổ th iếu, kế toán cũng xử lý các tài khoản tồn kho và giá vốn hàng bán khi mức chênh lệch nhỏ và mức chênh lệch lớn bằng các bút toán đỏ hay bút toán đảo ngược.
Với cách xử lý như trên, vào cuối kỳ kế toán, tài khoản chi phí sản xuất chung (TK627) không còn số dư nhưng số dư của các tài khoản được phân bổ sẽ thay đổi (TK154,TK155,TK632). Mức phân bổ cho chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩmsẽ được cộng vào s ố dư cuối kỳ của chúng và chuyển sang kỳ sau. Mức phân bổ cho giá vốn hàng bán được điều chỉnh ngay cho giá vốn hàng bán trong kỳ.
Ví dụ minh họa
Để minh họa tính g iá theo phương pháp thông dụng, hãy xem xét số liệu về chi phí sản xuất của một doanh nghiệp tập hợp theo đơn đặt hàng số 15 tại 2 phân xưởng như sau:

Phân xưởng 1 Phân xưởng 2
Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 1.000 950
Chi phí nhân công trực tiếp (đồng) 4.500.000 4.845.000
Chi phí vật liệu trực tiếp (đồng) 3.000.000 4.300.000
Giờ máy hoạt động (giờ) 50 62

Doanh nghiệp phân bổ chi phí sản xuất chung cho các đơn hàng tại phân xưởng 1 theo chi phí nhân công trực tiếp và phân xưởng 2 theo số giờ máy hoạt động. Số liệu sản xuất dự toán trong nămnhư sau:

Phân xưởng 1 Phân xưởng 2
Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 130.000 97.000
Chi phí nhân công trực tiếp (đồng) 520.000.000 485.000.000
Số giờ máy hoạt động (giờ) 6.500 6.790
Chi phí sản xuất chung (đồng) 1.664.000.000 156.170.000
Xuất phát từ nhu cầu xác định gía thành sản phẩm khi đơn đặt hàng hoàn thành, doanh nghiệp đã xác định tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung ở từng phân xưởng dựa trên chi phí sản xuất chung và mức độ hoạt động dự toán. Cụ thể:
Đối với phân xưởng 1:

Tỷ lệ phân bổ chi phí SXC
Đối với phân xưởng 2:

1.664.000.000
= ——————- = 520.000.000

3,2

Tỷ lệ phân bổ chi phí SXC

156.170.000
= —————— = 6.790

23.000đồng/giờ

Chi phí sản xuất chung dự toán ở phân xưởng 1 tạm phân bổ cho đơn đặt hàng 15: 3,2 x 4.500.000 = 14.400.000 đồng
Chi phí sản xuất chung dự toán ở phân xưởng 2 tạm phân bổ đơn đặt hàng 15: 23.000 x 62 = 1.426.000 đồng
Phiếu tính giá thành đơn đặt hàng 15
Đơn vị tính: ngàn đồng
Khoản mục Phân xưởng 1 Phân xưởng 2 Tổng cộng
CP nguyên liệu trực tiếp
CP nhân công trực tiếp 3.000
4.500 4.300
4.845 7.300
9.345

CP sản xuất chung ước tính 14.400 1.426 15.826
Tổng cộng 21.900 10.571 32.471
Nếu số giờ máy thực tế sử dụng ở phân xưởng 2 là 6.800 giờ và chi phí sản xuất chung thực tế là 160.500.000đ thì tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung thực tế ở phân xưởng 2 là:
160.560.000 : 6.800 = 23.612
Do vậy, chi phí sản xuất chung thực tế cần phân bổ đơn hàng 15 ở phân xưởng 2 là: 23.612 x 62 = 1.463.944 đồng
Với chi phí sản xuất chung ở phân xưởng 2 tạmphân bổ cho đơn hàng 15 là
1.426.000 đồng thì chi phí sản xuất chung phân bổ còn thiếu là 1.463.944 – 1.426.000 = 37.944 đồng
Nếu sản phẩm của đơn đặt hàng này đã tiêu thụ và mức phân bổ thiếu tương đối nhỏ thì toàn bộ chênh lệch này sẽ ghi nhận là giá vốn hàng bán trong kỳ. Khi đó, kế toán ghi:
Nợ TK Giá vốn hàng bán: 37.944 đ Có TK Chi phí SXC: 37944 đ

3.2. Hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất
3.2.1. Đặc điểm của hệ thống tính giá thành theo quá trình s ản xuất
Các doanh nghiệp áp dụng hệ thống tính giá thành này là những doanh nghiệp hoạt động trong những ngành sản xuất có tính lặp lại, nghĩa là hoạt động sản xuất số lớn với những sản phẩm tương tự nhau, hoặc rất tương tự nhau. Quy trình sản xuất sản phẩmchia ra nhiều giai đoạn công nghệ hay nhiều bước chế biến nối tiếp nhau theo một trình tự nhất định. Mỗi giai đoạn chế biến tạo ra một loại bán thành phẩm; bán thành phẩmbước này là đối tượng chế biến ở bước kế tiếp. Điển hình của các doanh nghiệp áp dụng hệ thống tính giá này là các đơn vị trong ngành sản xuất giấy, dầu khí, hóa chất, dệt, chế biến thực phẩm, cao su, điện tử…
Đặc điểmcủa qui trình sản xuất trên dẫn đến dòng chi phí cũng vận động liên tục tương ứng với dòng vật chất. Có thể minh họa sự vận động của dòng chi phí ở các doanh nghiệp thuộc loại hình này qua sơ đồ dưới đây.

Giá trị bán thành phẩm chuyển qua phân xưởng B để t iếp

Sơ đồ 3.1. Dòng chi phí trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất

Với sự vận động của chi phí gắn liền với họat động sản xuất theo từng giai đoạn công nghệ cụ thể, nên đối tượng tập hợp chi phí sản xuất thích hợp theo hệ thống tính giá này thường là từng giai đoạn công nghệ. Mỗi giai đoạn công nghệ hay mỗi bước sản xuất được hiểu là phải hoàn thành một mức độ nào đó của sản phẩm, gọi là bán thành phẩm; để chuyển s ang giai đoạn công nghệ kế tiếp. Vì sự liên tục này nên hệ thống tính giá thành này còn có tên gọi khác là tính giá theo kiểu phân bước. Phù hợp với đặc điểmđó, đối tượng tính giá thành là bán thành phẩmhoàn thành ở từng giai đoạn công nghệ và thành phẩm ở giai đoạn công nghệ cuối cùng. Do họat động sản xuất diễn ra liên tục trong điều kiện sản xuất số lớn nên kỳ tính giá thành thường là cuối kỳ kế toán (tháng, quí, năm).
Với đối tượng tập hợp chi phí như trên, các chi phí sản xuất trực tiếp phát sinh ở giai đoạn công nghệ nào được tập hợp theo giai đoạn công nghệ đó. Các chi phí chung được hạch toán theo phân xưởng, sau đó phân bổ theo từng giai đoạn công nghệ theo một tiêu chuẩn thích hợp.

Từ những đặc điểm trên, có thể phân biệt rõ sự khác biệt giữa hai hệ thống tính giá thành. Trong hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng, chi phí được cộng dồn theo từng đơn hàng, từng công việc qua các phiếu theo dõi chi phí. Qua đó, giá thành đơn vị sản phẩmtrong mỗi đơn hàng là tổng chi phí của đơn hàng đó chia cho sản lượng hoàn thành. Tuy nhiên, trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất, việc tập hợp chi phí phải theo từng giai đoạn công nghệ (có thể là từng phân xưởng) hơn là theo công việc hay nhómcông việc. Nếu không tính giá thành của từng công đoạn sẽ dẫn đến nhiều khó khăn trong công tác quản trị chi phí tại doanh nghiệp.
3.2.2. Khái niệm sản lượng tương tương
Ở các doanh nghiệp vận dụng hệ thống tính giá thành này, quá trình sản xuất diễn ra liên tục nên tại bất kỳ thời điểm nào trên dây chuyền sản xuất cũng tồn tại sản phẩmdở dang với mức độ hoàn thành khác nhau. Vấn đề này đặt ra yêu cầu làmsao xác định một cách hợp lý gía trị của những sản phẩm đang chế dở để có cơ sở tính giá thành sản phẩm hoàn thành.
Trên góc độ dịch chuyển chi phí: vật liệu, nhân công và chi phí sản xuất chung thường phát sinh với các tỷ lệ không như nhau tại một đ iểm nào đó trên dây chuyền sản xuất. Chẳng hạn, chi phí vật liệu trực tiếp thường đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất hoặc đưa vào những điểm phù hợp với qui trình công nghê. Trong khi đó, chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung (gọi chung là chi phí chế biến) phát sinh liên tục trong cả quá trình sản xuất. Nếu một doanh nghiệp vào cuối kỳ có 100 sản phẩm đang chế dở 80% công việc, thì về mặt chi phí, vật liệu trực tiếp có thể đã phát sinh đầy đủ cho số sản phẩmnày, nhưng các chi phí chế biến chỉ mới phát sinh 80% so với tổng số chi phí chế biến cho 100 sản phẩm hoàn thành. Ýtưởng này dẫn đến: nếu xác định mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang thì có thể qui đổi cả về mặt vật chất và chi phí của s ố sản phẩmdở dang này thành một s ố lượng sản phẩm hoàn thành nào đó. Đó chính là sản lượng tương đương.
Sản lượng tương đương được hiểu là sản lượng đáng lẽ được sản xuất ra trong kỳ nếu tất cả mọi kết quả đạt được của phân xưởng đều là sản phẩmhoàn thành của phân xưởng đó. Công thức chung để xác định sản lượng tương đương cho sản phẩm đang chế dở như sau:

Sản lượng tương đương = Sản lượng sản xuất (x) % hoàn thành công việc Trong ví dụ trên, nếu doanh nghiệp đang có 100 sản phẩm dở dang vào cuối kỳ
với mức độ hoàn thành là 80% công việc thì số sản lượng tương đương đã hoàn thành

là 80 sản phẩm. Vì mỗi loại chi phí đã tiêu hao cho sản phẩm dở dang với mức độ không như nhau nên khi tính sản lượng tương đương, người ta cần tính đối với từng khoản mục phí cụ thể, đặc biệt là quan tâmđến chi phí vật liệu trực tiếp đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất, đưa liên tục hay có những điểm phát s inh nhất định trong qui trình công nghệ. Trong ví dụ trên, nếu vật liệu đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất thì sản lượng tương đương cho từng khoản mục phí như sau:
Sản lượng tương đương đối với chi phí vật liệu: 100 sp x100% = 100sp Sản lượng tương đương đối với chi phí nhân công: 100 sp x80% = 80sp
Sản lượng tương đương đối với chi phí sản xuất chung: 100 sp x80% = 80s p
Tuy nhiên, nếu vật liệu đưa liên tục vào quá trình sản xuất như đối với chi phí chế biến thì sản lượng tương đương đối với cả ba loại phí đều là 80 sản phẩm.
Xác định sản lượng tương đương còn quan tâmđến vấn đề: dòng chi phí có gắn liền với dòng vật chất của quá trình sản xuất hay không. Có hai phương pháp tính sản lượng tương đương xét theo khía cạnh này: phương pháp bình quân gia quyền và phương pháp nhập trước – xuất trước.
Theo phương pháp bình quân gia quyền, sản lượng tương đương của một phân xưởng chỉ xét đến số lượng sản phẩmdở dang cuối kỳ khi qui đổi. Số lượng sản phẩm dở dang đầu kỳ coi như đã hoàn thành trong kỳ sản xuất theo dòng vật chất của quá trình sản xuất. Như vậy, sản lượng tương đương theo phương pháp bình quân là:

Sản lượng = tương đương
trongkỳ

Sản lượng + hoàn thành
trongkỳ

Sản lượng t ương đương của sản phẩm dở dang cuốikỳ

Cách tính này đơn giản, dễ làmvì chỉ quan tâmđến sản lượng hoàn thành và dở dang cuối kỳ, nhưng sẽ dẫn đến tính không hợp lý trên phương diện sản lượng sản xuất và giá thành đơn vị sản phẩm. Vì mỗi loại sản phẩmdở dang đầu kỳ có mức độ hoàn thành khác nhau nên nếu quan tâm đến khái niệm sản lượng tương đương, doanh nghiệp s ẽ phải tiêu dùng các nguồn lực để tiếp tục hoàn thành phần còn lại của sản phẩm. Vấn đề này chưa được xem xét đến theo phương pháp bình quân. Kết quả là giá thành đơn vị sản phẩm sẽ bị san bằng nếu hao phí giữa các kỳ có sự khác biệt thực sự.
Để giải quyết những hạn chế trên có thể áp dụng phương pháp khác: phương pháp nhập trước – xuất trước. Thực chất của phương pháp này là sản phẩm dở dang đầu kỳ sẽ tiếp tục chế biến và sẽ hoàn thành trước nếu không có những sai hỏng về

mặt kỹ thuật; những sản phẩm mới bắt đầu sản xuất trong kỳ sẽ hoàn thành sau và có thể là những sản phẩm dở dang còn lại cuối kỳ. Việc tính sản lượng tương đương theo phương pháp này thật sự tuân thủ theo dòng vật chất của qúa trình sản xuất, và do vậy các báo cáo về sản lượng và giá thành sẽ hợp lý hơn. Để tính sản lượng tương đương cần phân tích các loại sản lượng theo phương trình cân đối sau:

Sản lượng dở dang đầu
kỳ +

Số lượng sản phẩm bắt đầu SX trongkỳ =

Sản lượng
hoàn thành +
trongkỳ

Sản lượng dở dang cuối kỳ

Qua phương trình trên, sản lượng tương đương trong kỳ bao gồm ba loại:
• Sản phẩmdở dang đầu kỳ được tiếp tục chế b iến và hoàn thành
• Sản phẩmmới bắt đầu sản xuất trong kỳ và đã hoàn thành
• Sản phẩmdở dang cuối kỳ. Hay sản lượng tương đương trong kỳ là:

Sản lượng tương =
đương trong

Sản lượng dở dang đầu kỳ phải + tiếp tục sản xuất

Sản lượng bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ

Sản lượng tương đương của sản
+ phẩm dở dang
cuốikỳ

3.2.3. Tính giá thành s ản phẩm và cân đối chi phí
Trình tự tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩmtrong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất có thể biểu diễn qua sơ đồ sau:

+ + +

Sơ đồ 3.2. Trình tự tậphợp chi phí trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất
Có thể thấy quá trình tính giá thành trong trường hợp này phù hợp với dòng vật chất của quá trình sản xuất. Kế toán phải tính giá thành bán thành phẩm ở bước chế biến thứ 1, qua đó xác định g iá trị bán thành phẩmtừ bước 1 chuyển s ang bước chế biến thứ 2. Tại bước chế biến thứ 2, bán thành phẩmtừ bước 1 chuyển sang được xem là vật liệu chính tại bước này. Quá trình tính giá diễn ra liên tục cho đến bước chế biến cuối cùng để tính giá thành của thành phẩm.
Tại mỗi bước chế biến (hay giai đoạn công nghệ), giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành được tính tùy thuộc vào phương pháp tính sản lượng tương đương. Nếu sản lượng tương tương được tính theo phương pháp bình quân thì cần quan tâmđến chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ để tính giá thành đơn vị.

Giá thành đơn vị sp =

CPSX dở dang đầukỳ + CPSX trong kỳ Sản lượng tương tương trongkỳ

Nếu sản lượng tương đương được tính theo phương pháp nhập trước – xuất trước, giá thành đơn vị sản phẩm tương đương được xác định:

Giaïthaìnhâån vës p

Täøncghi phês aínxuáút trognkyì Saínlæ åüntæg ångâæångtrongkyì

Hai công thức trên được vận dụng cho từng khoản mục chi phí cụ thể, qua đó, kế toán tính được trị giá bán thành phẩm chuyển sang giai đoạn kế tiếp, và trị giá sản phẩm dở dang vào cuối kỳ tại bước chế biến đó. Với qui trình tính giá như trên thì luôn đảm bảo cân đối chi phí như sau:

CPSX dở dang đầukỳ +

Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ

Giá thành sản
= phẩm hoàn thành +
trongkỳ

CPSX dở dang cuối kỳ

Trong phần cân đối chi phí, Phần “Giá thành của sản phẩm hoàn thành trong kỳ” sẽ khác nhau tùy thuộc vào cách tính sản lượng tương đương. Theo phương pháp bình quân thì tổng giá thành của sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng kế tiếp được xác định:

Giá thành của =
sản phẩm
hoàn thành

Sản lượng hoàn thành trongkỳ

x Giá thành đơn vị sản lượng tương đương

Theo phương pháp nhập trước – xuất trước, giá thành của sản phẩm hoàn thành thường bao gồm 3 bộ phận:
+ Giá trị của sản phẩm dở dang đầu kỳ và đã hoàn thành trong kỳ.
+ Chi phí để hoàn tất phần còn lại của sản phẩm dở dang đầu kỳ.
Sản lượng tương

Chi phí hoàn = tất sản phẩm dở
dang đầu kỳ

đương của sản x phẩm dở dang đầu
kỳ

Giá thành đơn
vị sản lượng tương đương

+ Giá thành của sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ.

Giá thành của
sản phẩm bắt = đầu SX và
hoàn thành

Sản lượng bắt đầu x SX và hoàn
thành trongkỳ

Giá thành đơn vị sản lượng tương đương

Tất cả các quá trình tính giá trên được thể hiện qua báo cáo sản xuất của từng phân xưởng (bước chế biến).
Ví dụ minh họa: Một doanh nghiệp sản xuất tổ chức sản xuất theo kiểu chế biến liên tục qua hai phân xưởng 1 và 2. Bán thành phẩm của phân xưởng 1 chuyển s ang phân xưởng 2 được bổ sung thêmvật liệu để tạo ra sản phẩmcuối cùng. Giả sử rằng vật

liệu thêmvào phân xưởng 2 không làm tăng số lượng sản phẩm tại phân xưởng đó và vật liệu được đưa vào từ đầu của quá trình sản xuất. Tình hình sản xuất trong tháng 9 năm X4 tại doanh nghiệp như sau:
Tại phân xưởng 1: vào đầu tháng có 1.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành là 20% và không cần sử dụng thêm vật liệu trực tiếp. Trong tháng, có 5.000 sản phẩm bắt đầu sản xuất và 3.000 sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng 2. Cuối tháng, kiểm kê còn 3.000 sản phẩmdở dang, mức độ hoàn thành 80%.
Tại phân xưởng 2: vào đầu tháng có 2.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 40%. Trong tháng, phân xưởng nhận 3.000sp từ phân xưởng 1 chuyển sang và 4.000 sản phẩmđã hoàn thành, nhập kho. Cuối tháng, kiểm kê còn 1.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 30%.
Số liệu về chi phí sản xuất tập hợp tại hai phân xưởng như sau (đvt: ng.đ):

Phân xưởng 1 Phân xưỏng 2
Chi phí dở dang đầu kỳ, trong đó: 2.900 18.487,5
– Bán thành phẩm PX 1 – 15.200
– Vật liệu trực tiếp 2.000 2.050
– Nhân công trực tiếp 600 825
– Chi phí sản xuất chung 300 412,5
Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ 39.475 16.725
– Chi phí vật liệu trực tiếp 10.000 3.450
– Chi phí nhân công trực tiếp 19.650 8.850
– Chi phí sản xuất chung 9.825 4.425

Yêu cầu: lập báo cáo sản xuất từng phân xưởng, gỉa sử sản lượng tương đương tính theo cả 2 phương pháp: bình quân gia quyền và nhập trước xuất trước (FIFO).
Trường hợptính sản lượng tương đương theo phương pháp bình quân
Theo quá trình phân bước, việc tính giá thành sẽ lần lượt tiến hành tại phân xưởng 1 rồi đến phân xưởng 2. Có thể thuyết minh kết quả tính giá thành ở Báo cáo sản xuất tại phân xưởng 1 như sau:
Bước 1. Xác định s ản lượng tương đương. Theo phương pháp bình quân, sản lượng tương đương bao gồm 2 bộ phận:

+ Sản lượng sản xuất hoàn thành trong kỳ: 3.000 sản phẩm
+ Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang vào cuối kỳ: 3.000 sản phẩm . Do số sản phẩm này chỉ mới hoàn thành 80% khối lượng công việc và vật liệu giả định đưa từ đầu quá trình sản xuất nên sản lượng tương đương của số sản phẩm này qui đổi theo từng khoản mục phí như sau:
Đối với chi phí vật liệu trực tiếp: 3.000 x 100% = 3.000 sản phẩm Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm Đối với chi phí SXC: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm

Bước 2. Tính giá thành đơn vị s ản lượng đương đương. Giá thành đơn vị sản phẩmtương đương của phân xưởng 1 được xác định theo từng khoản mục chi phí rồi tổng hợp. Cụ thể:
+ Chi phí vật liệu trực tiếp tính trên một sản phẩm: (2.000 + 10.000): 6.000 = 2
+ Chi phí nhân công trực tiếp tính trên một sản phẩm:(600 + 19.650): 5.400 = 3,75
+ Chi phí SXC tính trên một s ản phẩm: (300 + 9.875) : 5.400 = 1,875 Giá thành đơn vị sản phẩm = 2 + 3,75 + 1,875 = 7,625
Bước 3. Cân đối chi phí: cần xác định mức chi phí tính cho sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng kế tiếp và mức chi phí cho sản phẩm dở dang. Cụ thể:
+ Giá trị sản phẩm chuyển sang phân xưởng 2: dựa trên khối lượng sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng kế tiếp và đơn giá thành bình quân vừa xác định.
3.000 x7,625 = 22.875 (ng.đ)
+ Giá trị sản phẩm dở dang cuối tháng ở phân xưởng 1 là 19.500 (ng.đồng), trong

đó:

Nguyên liệu trực tiếp: 3.000 x 2 = 6.000
Nhân công trực tiếp: 2.400 x 3,75 = 9.000
Chi phí sản xuất chung: 2.400 x 1,875 = 4.500
Kết quả tính toán theo 3 bước thể hiện trên báo cáo sản xuất tại phân xưởng 1

như sau:

Đơn vị:………..
Bộ phận: Phân xưởng 1

BÁO CÁO SẢN XUẤT
Tháng 9 Quý 3 Năm X4 Đơn vị tính 1.000đồng

Tại phân xưởng 2: Cách lập báo cáo sản xuất ở phân xưởng 2 tương tự như ở phân xưởng 1 nhưng có quan tâmthêm yếu tố bán thành phẩmtừ phân xưởng 1 chuyển

sang. Bán thành phẩmphân xưởng 1 được xem như là vật liệu chính ở phân xưởng 2. Báo cáo sản xuất ở phân xưởng 2 được lập như sau:

Bộ phận: Phân xưởng 2
BÁO CÁO SẢN XUẤT
Tháng 9 Quý 3 Năm X4 Đơn vị tính 1.000đồng

+ Chi phí dở dang cuối kỳ 9.727,5
• Bán thành phẩm PX 1 7.615
• Vật liệutrực t iếp 1.100
• Nhân công trực tiếp 675
• Chi phí sản xuất chung 337,5

Trường hợptính sản lượng tương đương theo phương pháp FIFO
Cũng tương tự như trên, việc tính giá thành sẽ lần lượt tiến hành tại phân xưởng 1 rồi đến phân xưởng 2. Có thể thuyết minh kết quả tính g iá thành ở báo cáo sản xuất tại phân xưởng 1 như sau:
Bước 1: Xác định sản lượng tương đương. Theo phương pháp nhập trước – xuất trước thì sản lượng hoàn thành đương đương bao gồm 3 bộ phận:
+ Sản lượng dở dang đầu kỳ tiếp tục chế b iến để hoàn thành trong kỳ: 1.000 sản phẩm. Do giả định vật liệu đưa vào từ đầu quá trình sản xuất nên phần sản lượng tương đương chỉ tính đối với chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung để hoàn thành 80% công việc còn lại. Cụ thể:
Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 1.000 x 80% = 800 sản phẩm Đối với chi phí SXC: 1.000 x 80% = 800 sản phẩm
+ Sản lượng bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ: 2.000 sản phẩm
+ Sản lượng bắt đầu sản xuất và còn đang chế dở vào cuối kỳ: 3.000 sản phẩm. Do số sản phẩm này chỉ mới hoàn thành 80% khối lượng công việc và vật liệu giả định đưa từ đầu quá trình sản xuất nên sản lượng tương đương của số sản phẩm này qui đổi theo từng khoản mục phí như sau:
Đối với chi phí vật liệu trực tiếp: 3.000 x 100% = 3.000 sản phẩm Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm Đối với chi phí SXC: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm
Với cách qui đổi trên, phần A báo cáo sản lượng thể hiện tổng sản lượng tương đương tại phân xưởng 1 theo từng khoản mục chi phí.
Bước 2. Xác định giá thành đơn vị s ản lượng tương đương. Giá thành đơn vị sản phẩmtương đương của phân xưởng 1 được xác định theo từng khoản mục chi phí rồi tổng hợp lại để tính giá thành đơn vị. Cụ thể:
+ Chi phí vật liệu trực tiếp tính trên một sản phẩm: 10.000: 5.000 = 2

+ Chi phí nhân công trực tiếp tính trên một sản phẩm: 19.650: 5.200 = 3,779
+ Chi phí SXC tính trên một s ản phẩm: 9.875 : 5.200 = 1,889 Giá thành đơn vị sản phẩm = 2 + 3,779 + 1,889 = 7,668 (ngàn đồng/sp)
Bước 3. Cân đối chi phí. Trong trường hợp sản lượng tính theo phương pháp FIFO, phần phân bổ chi phí chuyển cho phân xưởng 2 bao gồm: chi phí của sản phẩm dở dang đầu kỳ, chi phí để hoàn tất sản phẩm dở dang đầu kỳ, và chi phí của sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ. Việc tách b iệt này làm rõ hơn dòng chi phí vận động ở mỗi phân xưởng, và phục vụ tốt hơn cho việc kiểm soát chi phí.
– Chi phí chuyển cho phân xưởng 2: 22.769,6 (ng. đ), trong đó
+ Chi phí của sản phẩmdở dang đầu kỳ: 2.900
+ Chi phí để hoàn tất sản phẩm dở dang đầu kỳ: 4.534,4 Nhân công trực tiếp (800 x3,779) 3.023,2
Chi phí SXC (800 x 1,889) 1.511,2
+ Chi phí của sản phẩmbắt đầu SX và hoàn thành: 2.000 x7,668 = 15.336 (ng.đ)
– Chi phí tính cho sản phẩm dở dang cuối tháng: 19.603,2 (ng.đ), trong đó: Nguyên liệu trực tiếp: 3.000 x 2 = 6.000
Nhân công trực tiếp: 2.400 x 3,779 = 9.069,6 Chi phí sản xuất chung: 2.400 x 1,889 = 4.533,6

Tương tự như vậy, tại phân xưởng 2 dựa trên phần chi phí mà phân xưởng 1 chuyển sang, kế toán cũng tính giá thành sản lượng tương đương. Gía trị của bán thành phẩm phân xưởng 1 chuyển sang được xem là vật liệu chính ở phân xưởng 2. Khi lập báo cáo sản lượng, cần xem nó như một khoản mục riêng để tiện cho việc kiểm soát chi phí. Kết quả tính toán ở mỗi phân xưởng được thể hiện qua Báo cáo sản lượng như sau:

Bộ phận: phân xưởng 1 BÁO CÁO SẢN XUẤT
Tháng 9 Quý 3 Năm N
Đơn vị tính: 1.000 đồng

Chỉ tiêu
Tổng số Sản lượng tương đương
Nguyên liệu, vật liệu
trực tiếp Nhân công trực t iếp Chi phí sản xuất chung
A – Sản lượng hoàn thành tương đương
– Sản lượng dởdang đầu kỳ 1.000 – 800 800
– Sản lượng mới đưa vào sản xuất 2.000 2.000 2.000 2.000
– Sản lượng dởdang cuối kỳ 3.000
+ Nguyên vật liệu trực tiếp 3.000
+ Nhân công trực tiếp (80%) 2.400
+ Chi phí sản xuất chung (80%) 2.400
C ộng 5.000 5.200 5.200
B – Tổng hợp chi phí và tính giá thành đơn vị sản phẩm tương đương
+ Chi phí phát sinh trongtháng 39.475 10.000 19.650 9.825
+ Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành tương đương 7,668 2 3,779 1,889
C – Cân đối chi phí
– Nguồn chi phí (đầu vào)
+ Chi phí dở dang đầukỳ 2.900 2.000 600 300
+ Chi phí phát sinh trongkỳ 39.475 10.000 19.650 9.825
C ộng 42.375 12.000 20.250 10.125
– Phân bổ chi phí (đầura)
+ Chi phí dở dang đầukỳ
• Tháng trước 2.900 2.000 600 300
• Tháng này: * Nhân công trực tiếp 3.022,4 3.023,2
* Chi phí sản xuất chung 1.511,2 1.511,2
C ộng 7.433,6 2.000 3.622,4 1.811,2
+ Bắt đầusản xuất và hoàn thành trong kỳ 15.336 4.000 7.558 3.778
+ Chi phí dở dang cuối kỳ
• Nguyên vật liệu trực tiếp 6.000
• Nhân côngtrực tiếp 9.069,6
• Chi phí sản xuất chung 4.533,6

C ộng 19.603,2 6.000 9.069,6 4.533,6
Tổng cộn g 42.372,83 12.000 20.250 10.122,8

Bộ phận: Phân xưởng 2
BÁO CÁO SẢN XUẤT
Tháng 9 Quý 3 Năm X4 Đơn vị tính 1.000đồng

3 Kết quả cân đối chi phí bị lệch 2.200 đồng do phần tính toán lấysố lẽ khi tính giá thành đơn vị khoản mục chi phí sản xuất chung. Trong thực tế, để bảo đảmcân đối có thể chuyển phần chênh lệch nàyvào khoản mục tương ứng của sản phẩm dở dang cuối kỳ hoặcsảnphẩmhoàn thành. Báo cáo sản xuất ở phân xưởng 2 sẽ điều chỉnh những sai số này cho sản phẩm dởdang cuối kỳ.

+ Chi phí dở dang đầu kỳ
• Tháng trước 18.487, 5 15.200 2.050 825 412,5
• Tháng này: * Nhân công trực tiếp 3.034,8 3.034,8
* Chi phí sản xuất chung 1.516,8 1.516,8
C ộng 23.039,1 15.200 2.050 3.859,8 1.929,3
+ Bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ 25.072 15.186 2.300 5.058 2.528
+ Chi phí dở dang cuối kỳ
• Bán thành phẩm PX 1 7.593
• Nguyên vật liệutrực t iếp 1.150
• Nhân công trực tiếp 757,2
• Chi phí sản xuất chung 380,2
C ộng 9.880,9 7.593,6 1.150 757,2 379,2
Tổng cộng 57.992,1 37.979,6 5.500 9.675 4.837,5

So sánh kết quả giá thành theo 2 phương pháp tính sản lượng tương đươnh
Kết quả tính giá thành theo hai cách tính sản lượng tương đương trong ví dụ trên cho hai kết quả khác nhau. Sự khác biệt này xuất phát ở chỗ: có tính chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ cho sản lượng tương đương hoàn thành trong kỳ hay không? Nếu trong phương pháp b ình quân gia quyền, kế toán quản trị có quan tâmđến khoản chi phí này, thì giá thành đơn vị sản phẩm tương đương sẽ chịu những ảnh hưởng thay đổi về giá các yếu tố đầu vào (thường là nguyên vật liệu) của kỳ trước. Ngược lại, trong phương pháp nhập trước- xuất trước, giá thành sản phẩm tương đương chỉ liên quan thực sự đến những chi phí phát sinh trong kỳ tương ứng với những sản lượng thực sự đã tạo ra. Vì sự khác biệt này, trên khía cạnh kiểm soát chi phí, người ta đánh giá cao hơn phương pháp FIFO. Có thể tómtắt những điểm khác nhau giữa hai phương pháp qua bảng dưới đây:

Phương pháp bình quân Phương pháp nhậptrước –xuất trước
1. Tính s ản lượng tương đương trong kỳ
Sản lượng hoàn thành trong kỳ

Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang cuối kỳ Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang đầu kỳ tiếp tục chế biến
Sản lượng bắt đầusản xuất và hoàn thành
trongkỳ
Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang
cuối kỳ
2. Tính giá thành đơn vị s ản phẩm tương đương

Chi phí sản xuất dởdang đầu kỳ cùng với chi phí phát sinh được sử dụng để tính giá thành Giá thành đơn vị sẽchịu ảnh hưởng biến động
giá đầuvào của kỳ trước Chi phí phát sinh trong kỳ được sử dụng để tính giá thành đơn vị
Giá thành đơn vị không chịuảnh hưởng biến
động giá đầu vào kỳ trước
3. Cân đối chi phí
Giá trị của sản lượng chuyển sang phân xưởng kế tiếp được tính theo cùng một giá phí

Giá trị của sản phẩm dở dang cuối kỳ được tính như nhau cho cả hai phương pháp Giá trị của sản lượng chuyển sangphân xưởng kế tiếp gồm: chi phí dở dang đầukỳ, chi phí cho số sản phẩm dở dang đầukỳ cần tiếp tục hoàn thành, và chi phí cho sản phẩm bắt đầu sản xuất và đã hoàn thành
Giá trị của sản phẩm dở dang cuối kỳ được
tính như nhau cho cả hai phương pháp

4. TẬP HỢP CHI PHÍVÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƯƠNG PHÁP TRỰC TIẾP
4.1. Nguyên tắc tính giá thành theo phương pháp trực tiếp
Tính giá thành theo phương pháp trực tiếp4 là phương pháp mà theo đó, chỉ có các chi phí sản xuất biến đổi liên quan đến sản xuất sản phẩm tại phân xưởng, nơi sản xuất được tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành. Phần chi phí sản xuất chung cố định không được tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành. Đây có thể coi là cách tính giá thành không đầy đủ để phục vụ những yêu cầu riêng trong quản trị doanh nghiệp. Cách tính này vì thế không liên quan đến thông tin tài chính công bố ra bên ngoài.
Vấn đề đặt ra là tại sao không tính đến định phí sản xuất chung trong giá thành sản phẩm trong khi các chi phí này, đặc biệt là chi phí khấu hao TSCĐ có liên quan trực tiếp đến quá trình sản xuất. Các nhà quản trị quan niệm rằng, định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ, nghĩa là doanh nghiệp luôn phát sinh chi phí này để duy trì và điều hành hoạt động nhà xưởng cho dù có sự tăng giảm sản lượng trong kỳ trong giới hạn qui mô nhà xưởng. Định phí sản xuất chung gần như ít thay đổi qua các năm trước khi có sự thay đổi qui mô đầu tư. Do vậy, sẽ là không hợp lý khi tính chi phí sản xuất chung cố định cho sản phẩm hoàn thành. Cách nhìn định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ cũng đồng nghĩa không xem chi phí này là chi phí sản phẩm (chi phí tồn kho), và khi đó, định phí này là yếu tố cần giảm trừ từ doanh thu để báo cáo thật sự về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp.
Như vậy, giá thành sản phẩm hoàn thành bao gồmba loại: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và biến phí sản xuất chung. Trình tự tập hợp chi phí và tính giá thành theo phương pháp trực tiếp như sau:

4 Direct costing hay variable costing

+ Xác định đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính g iá thành
+ Chi phí sản xuất khi phát sinh cần phân lọai theo cách ứng xử chi phí. Các chi phí sản xuất biến đổi sẽ tập hợp theo từng đối tượng tập hợp chi phí. Phần định phí sản xuất chung sẽ tập hợp riêng để phục vụ cho các yêu cầu khác trong kế toán quản trị.
Trong trường hợp không thể phân loại ngay thành biến phí và định phí (như trường hợp của chi phí hỗn hợp) thì chi phí sẽ theo dõi riêng và đến cuối kỳ kế toán phân tách thành biến phí và định phí.
+ Cuối kỳ, kế toán tổng hợp toàn bộ biến phí sản xuất để tính g iá thành sản phẩm. Gía thành đơn vị sản phẩm được xác định như sau:

Giatïhaìnhâån vës aín pháøm

Täønbgiãún pshaêínxuáút

Saínlæ åüntægångâæånhgoaìn thìnah tronkgyì

Công thức trên được vận dụng để tính theo từng khoản mục biến phí sản xuất trong giá thành của sản phẩm hoàn thành, làm cơ sở để lập báo cáo giá thành sản phẩm theo khoản mục.
4.2. Sự vận động chi phí theo phương pháptrực tiếp và lập báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí.
Việc tính giá thành theo phương pháp trực tiếp làmnảy sinh một quan điểm khác về sự vận động của chi phí trong quá trình sản xuất. Khi tiến hành sản xuất, sản lượng sản xuất thay đổi sẽ đòi hỏi các nhu cầu tiêu hao về vật liệu, nhân công và các biến phí sản xuất chung. Nói cách khác, biến phí sản xuất sẽ vận động cùng với sự vận động của dòng vật chất, trong khi định phí sản xuất chung, đặc biệt là khấu hao TSCĐ hay các chi phí thuê mặt bằng sản xuất độc lập tương đối với dòng vật chất của qúa trình sản xuất. Có thể thấy hiện tượng này khi một doanh nghiệp tạmngừng sản xuất nhưng vẫn phải trích khấu hao TSCĐ, hay vẫn phải trả tiền thuê mặt bằng sản xuất. Chính đặc trưng này dẫn đến một cách trình bày khác về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp.
Nếu trong kế toán tài chính, báo cáo lãi lỗ có thể lập dựa theo nội dung kinh tế hay công dụng kinh tế của chi phí, thì trong kế toán quản trị có thể trình bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử của chi phí. Sự vận động của chi phí trong quan hệ với việc lập báo cáo lãi lỗ có thể minh họa qua sơ đồ sau.

Chí phí
sản phẩm
hay chi
phí tồn

Chi phí thờikỳ

Sơ đồ 3.3. Phương pháp tính giá trực tiếp và báo cáo lãi lỗ

Trong dòng vận động của chi phí trên sơ đồ, phần biến phí sẽ được xem là chi phí sản phẩm và được thể hiện trong giá trị hàng tồn kho trước khi sản phẩm được tiêu thụ. Với việc phân tích chi phí theo ứng xử, phần biến phí được trình bày riêng trên báo cáo lãi lỗ để tính lợi nhuận. Số dư đảmphí là phần chênh lệch giữa doanh thu với các biến phí tương ứng cho sản phẩm tiêu thụ (biến phí sản xuất của hàng bán, biến phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp). Chỉ tiêu số dư đảm phí vì thế mang nội dung khác với khái niệmlợi nhuận gộp trên Báo cáo kết quả kinh doanh của kế toán tài chính. Số dư

đảm phí sẽ thay đổi cùng với sự thay đổi của sản lượng tiêu thụ, nhưng số dư đảm phí đơn vị sản phẩmthì tương đối ổn định. Số dư đảmphí sau khi trừ các khoản chi phí thời kỳ (định phí sản xuất chung, định phí bán hàng và QLDN) sẽ là lợi nhuận thuần. Như vậy, qui mô sản xuất, tiêu thụ, số dư đảmphí và định phí có liên quan đến mức lợi nhuận của doanh nghiệp.
Điểm khác nhau cơ bản trong báo cáo lãi lỗ dựa trên cách ứng xử chi phí và dựa trên công dụng kinh tế (hay nội dung kinh tế) của chi phí chính là cách nhìn nhận về định phí sản xuất chung. Điều này có liên quan đến các phương pháp tính giá thành. Theo phương pháp tính gía toàn bộ thì định phí SXC là chi phí sản phẩm, do vậy, phần định phí này chỉ thể hiện trên báo cáo lãi lỗ khi sản phẩm sản xuất đã tiêu thụ. Nếu chưa tiêu thụ, định phí SXC sẽ là chi phí tồn kho và là một phần trên BCĐKT. Ngược lại, theo phương pháp tính giá trực tiếp thì định phí SXC là chi phí thời kỳ, phát sinh trong kỳ bao nhiêu sẽ được tính trừ hết để tính lợi nhuận. Do vậy, báo cáo về lợi nhuận thuần theo hai phương pháp sẽ khác nhau.
Ví dụ minh họa. Một doanh nghiệp sản xuất 5000 sp, và trong kỳ đã tiêu thụ
4.000 sp với đơn giá bán 35.000 đồng/s p. Tại đơn vị không có thành phẩmtồn kho đầu kỳ. Có số liệu về chi phí tập hợp trong kỳ như sau:
Chi phí vật liệu trực tiếp: 35.000.000 đ Chi phí nhân công trực tiếp: 25.000.000 đ Biến phí SXC: 15.000.000 đ
Định phí SXC: 40.000.000 đ
Biến phí bán hàng & QLDN: 10.000.000 đ Định phí bán hàng & QLDN: 20.000.000 đ
Giả sử, sản phẩmdở dang cuối kỳ và đầu kỳ là tương đương nhau. Với tài liệu trên, kế toán có thể lập báo cáo gía thành theo hai phương pháp tính giá như sau:
Đ ơn vị tính: đồng

Khỏan mục giá thành Phương pháp toàn bộ Phương pháp trực tiếp
Tổng giá thành Giá thành đơn vị Tổng giá thành Giá thành đơn vị
Chi phí vật liệu trực tiếp 35.000.000 7.000 35.000.000 7.000
Chi phí nh.công trực tiếp 25.000.000 5.000 25.000.000 5.000

Biến phí sản xuất chung 15.000.000 3.000 15.000.000 3.000
Định phí sản xuất chung 40.000.000 8.000
Tổng cộng 115.000.000 23.000 75.000.000 15.000

Giá thành theo phương pháp tính giá toàn bộ lớn hơn phương pháp trực tiếp là do có tính đến định phí sản xuất chung. Mức chênh lệch càng nhỏ khi đơn vị càng gia tăng sản lượng trong qui mô nhà xưởng. Sự khác biệt này dẫn đến kết quả kinh doanh theo hai cách trình bày như sau:
Lợi nhuận trong trường hợp tính giá theo phương pháp toàn bộ lớn hơn 18 triều đồng là vì sản lượng sản xuất còn tồn kho cuối kỳ là 1.000 sp. Do mỗi sản phẩm có 8.000 đồng định phí SXC nên phần định phí SXC còn phản ánh trên BCĐKT là 8 triệu đồng (1.000 sp x 8.000 đ/sp). Trong khi đó, khi trình bày lợi nhuận dựa vào cách ứng xử chi phí, định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ và phải sử dụng để tính lợi nhuận. Kết quả là phần định phí để giảm trừ doanh thu trong phương pháp tính giá trực tiếp cao hơn phương pháp tòan bộ là 8 triệu đồng. Đó cũng chính là chênh lệch về lợi nhuận giữa hai phương pháp.

Báo cáo lãi lỗ theo phương pháp tính giá toàn bộ (đvt: 1000đ) Báo cáo lãi lỗ theo phương pháp tính giá trực tiếp (đvt: 1000đ)
Doanh thu 140.000 Doanh thu 140.000
Giá vốn hàng bán 92.000 Biến phí SX hàng bán 60.000
Lợi nhuận gộp 48.000 Biến phí bán hàng và 10.000
QLDN
Chi phí bán hàng &QLDN 30.000 Số dư đảm phí 70.000
Lợi nhuận thuần 18.000 Định phí sản xuất chung 40.000
Định phí bán hàng và 20.000
QLDN
Lợi nhuận thuần 10.000

Nhìn sâu xa, cách lập báo cáo lãi lỗ dựa vào cách ứng xử chi phí hay dựa vào phương pháp tính giá trực tiếp đã quan tâmthực sự đến vấn đề doanh nghiệp có bù đắp chi phí cố định không để tạo ra phần tích lũy cho người chủ sở hữu. Lợi nhuận được trình bày trong trường hợp này phản ánh đầy đủ hơn toàn cảnh hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, qua đó nhà quản trị có thể ra những quyết định kinh doanh phù hợp.
Sự chênh lệch về lợi nhuận trong hai cách trình bày còn liên quan đến mức tồn kho của doanh nghiệp. Mối quan hệ này giúp nhà quản trị có chính sách quản lý tồn kho phù hợp, tiên liệu lợi nhuận thông qua biến động tồn kho. Nếu sản lượng sản xuất trong ví dụ trên được tiêu thụ hêt thì toàn bộ định phí SXC sẽ được giảm trừ để tính lãi lỗ, hay lợi nhuận theo hai cách trình bày là như nhau. Nếu sản lượng tiêu thụ lớn hơn sản lượng sản xuất trong kỳ, nghĩa là doanh nghiệp sẽ tiêu thụ thêm một phần tồn đầu kỳ thì lợi nhuận theo cách tính giá toàn bộ sẽ bé hơn theo cách tính g iá trực tiếp. Chính quan hệ đó đã thúc đẩy các doanh nghiệp cần giải phóng tồn kho để tăng lợi nhuận hơn nữa, nhìn theo khía cạnh về ứng xử chi phí. Từ mối quan hệ đó, người ta có thể điều chỉnh giữa lợi nhuận theo phương pháp tính giá toàn bộ và theo phương pháp tình giá trực tiếp như sau:

Trong ví dụ trên, chúng ta có thể điều chỉnh lợi nhuận thuần theo phương pháp toàn bộ thành lợi nhuận thuần theo phương pháp trực tiếp như sau:
Lợi nhuận thuần theo phương pháp toàn bộ: 18.000.000 đồng Cộng: Định phí SXC tính cho hàng tồn đầu kỳ: 0
Trừ: Định phí SXC tính cho hàng tồn cuối kỳ: 8.000.000 đồng Lợi nhuận thuần theo phương pháp trực tiếp: 10.000.000 đồng

Mặc dù cách tính giá theo phương pháp trực tiếp ở đây chỉ đề cập trong các doanh nghiệp sản xuất, nhưng việc trình bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí có thể vận dụng trong các doanh nghiệp thương mại, dịch vụ; và trong cả các tổ chức có nhiều ngành hàng, nhiều bộ phận kinh doanh. Các báo cáo lãi lỗ trong trường hợp này

thường có nhiều tác dụng trong việc ra quyết định, sẽ được đề cập ở các chương khác. Phần dưới đây trình bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí đối với doanh nghiệp có ba bộ phận kinh doanh được lập theo cách ứng xử chi phí.

Báo cáo lãi lỗ theo các bộ phận
Chỉ tiêu Tông cộng Bộ phận A Bộ phận B Bộ phận C
Doanh thu 1.000.000 500.000 300.000 200.000
Biến phí 645.000 300.000 195.000 150.000
Số dư đảm phí 355.000 200.000 105.000 50.000
Định phí trực tiếp 110.000 50.000 35.000 25.000
Số dư bộ phận 245.000 150.000 70.000 25.000
Định phí chung 150.000
Lợi nhuận thuần 95.000

Có thể thấy việc trình bày báo cáo lãi lỗ theo bộ phận vẫn dựa trên cách ứng xử chi phí. Điểm khác biệt là cách nhìn nhận về định phí chung. Định phí này sẽ không phân bổ cho bất kỳ hoạt động nào để xác định lợi nhuận của từng bộ phận mà quan trọng hơn là lợi nhuận của từng bộ phận (số dư bộ phận) là âmhay dương. Nếu số dư của một bộ phận là âmthì việc duy trì hoạt động sản xuất của bộ phận đó sẽ ảnh hưởng đến khả năng tích lũy chung của doanh nghiệp. Ngược lại, đơn vị cần duy trì hoạt động có số dư bộ phận dương để góp phần bù đắp phần đ ịnh phí chung toàn doanh nghiệp.
4.3. Công dụng và những hạn chế của tính giá thành theo phương pháp trực tiếp
Tính giá thành theo phương pháp trực tiếp có nhiều tác dụng trong quản trị doanh nghiệp. Có thể nêu lên một vài ứng dụng phổ biến của cách tính giá thành này như sau:
– Là cơ sở để phân tích mối quan hệ chi phí – sản lượng – lợi nhuận, qua đó có quyết định hợp lý cho họat động kinh doanh.
– Là cơ sở để lập kế hoạch được thuận lợi hơn khi doanh nghiệp hoạt động với các mức sản lượng khác nhau.

– Là cơ sở để thực hiện công tác kiểmsóat, đánh giá tình hình thực hiện chi phí tại doanh nghiệp
– Tính gía thành theo phương pháp trực tiếp còn hỗ trợ công tác họach định hàng nămvà ra các quyết định khác, như quyết định về giá bán sản phẩm.
Bên cạnh những công dụng trên, tính giá thành theo phương pháp trực tiếp vẫn có những hạn chế riêng. Đó là:
-Việc phân chia chi phí thành biến phí và định phí mang tính tương đối. Do vậy, mức độ chính xác và tin cậy của lợi nhuận theo phương pháp này không cao.
– Theo phương pháp tính giá trực tiếp, chỉ có các chi phí biến đổi được xem xét khi ra quyết định về định giá bán sản phẩm trong ngắn hạn. Tuy nhiên, trong dài hạn cần xem đến cả biến phí và định phí.
– Giá trị hàng tồn kho trên BCĐKT theo phương pháp tính g ía trực tiếp sẽ nhỏ hơn so với trường hợp tính giá theo phương pháp toàn bộ.

5. Hệ THỐNG TÍNH GIÁ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG
5.1. Sự hình thành của phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động
Trong những năm của thập niên 1980, nhiều nhà quản trị cũng như kế toán đã không hài lòng với hệ thống tính giá truyền thống. Bên cạnh những ưu điểm, các hệ thống tính giá đó đã bộc lộ một số hạn chế dẫn đến những bất lợi trong việc ra quyết định. Có thể bàn đến hai hạn chế lớn nhất là cách lựa chọn đối tượng tập hợp chi phí và kỹ thuật phân bổ chi phí.
Một là: trong phương pháp tính giá truyền thống, đối tượng tập hợp chi phí chủ yếu là theo đơn đặt hàng (hệ thống tính giá theo công việc) hoặc theo phân xưởng , nơi sản xuất (hệ thống tính g iá theo quá trình sản xuất). Với đối tượng đó, hệ thống tính giá chỉ mới nhằmmục đích tính giá thành sản phẩm, không chỉ ra mối quan hệ qua lại giữa các hoạt động ở các bộ phận chức năng khác nhau. Những vấn đề như: chi phí gia tăng ở khâu nào, do nguyên nhân nào trong quá trình sản xuất luôn được các nhà quản trị đặt ra trong quá trình hoàn thiện và thiết kế lại quá trình sản xuất nhằmcắt giảm chi phí. Thực tế cho thấy, chi phí phát sinh ở nhiều hoạt động khác nhau trong quá trình sản xuất, nhưng nếu chỉ tập hợp chi phí ở góc độ chung thì không thể kiểm soát chi phí ở doanh nghiệp. Nói cách khác, mục tiêu kiểm soát và hoạch định ở doanh nghiệp trong điều kiện cạnh tranh gia tăng chưa được đáp ứng.

Hai là, các phương pháp tính giá truyền thống thường lựa chọn một hay một vài tiêu thức để phân bổ chi phí sản xuất chung. Do vậy, giá thành sản phẩm thường không phản ánh đúng giá phí của nó, nhất là khi mức độ tự động hóa trong các doanh nghiệp có xu hướng ngày càng gia tăng. Kết quả là việc ra quyết định giá bán cạnh tranh bị ảnh hưởng đối với những sản phẩm được tính giá quá cao hoặc quá thấp.
Để khắc phục những hạn chế đó, người ta bắt đầu nghiên cứu và ứng dụng một phương pháp tính giá thành sản phẩm mới gọi là phương pháp tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt động5 (ABC). Khởi đầu từ ý tưởng của các nhà quản trị vào đầu những năm 1980, phương pháp A BC chỉ là một kỹ thuật tính giá thành sản phẩm, dịch vụ bằng cách áp dụng nhiều tiêu thức phân bổ đối với chi phí sản xuất chung để đảmbảo giá thành xác định hợp lý hơn. Đến đầu những năm 1990, các nhà quản trị phát hiện rằng, với
cùng một dữ liệu ban đầu nhưng giá thành tính theo phương pháp A BC được sử dụng tốt hơn cho việc thiết kế sản phẩm và thiết kế lại quá trình sản xuất. A BC còn được sử dụng để đo lường hiệu quả hoạt động của quá trình kinh doanh. Số liệu của phương pháp A BC giúp các nhà quản trị nhìn nhận rõ hơn mối quan hệ giữa thời gian, chất lượng, công suất nhà xưởng, sự linh họat và chi phí của doanh nghiệp. Phương pháp A BC ngày nay đã gắn với một triết lý mới trong quản trị là quản trị dựa trên hoạt đông (ABM)6. Mối quan hệ giưa ABC và ABM thể hiện qua s ơ đồ 3.47.

5 Phương pháp này còn hay gọi là phương pháp ABC (Activity- based costing)
6 Activity-based management
7 Trích theo “ The CAM-I Glossary of Activity based Management” của Norm Raffish và Peter B.B Turney (Arlington, Texas: CAM-I, 1991)

Quan điểm của ABC

Quan điểm của ABM

•Cắt giảm phí
•Hoàn thiện quá trình SX
•Loại bỏ lãng phí
•Nâng cao chất lượng
•Benchmark

Ra QĐ

• Tính giá sản phẩm
• Tính giá mục tiêu
Sơ đồ 3.5. Mối quan hệ giữa ABC và ABM

Điểm nổi bậc của phương pháp ABC là nhấn mạnh các hoạt động như là những đối tượng tập hợp chi phí chủ yếu. Chi phí phát s inh theo hoạt động này sau đó sẽ được phân bổ cho những đối tượng tính g iá thành theo số lượng hoạt động (nguồn sinh phí) mà các đối tượng này đã sử dụng. Cần chú ý là hệ thống tính gía thành dựa trên cơ sở họat động có thể là một phần của hệ thống tính giá thành theo công việc hay tính giá thành theo quá trình sản xuất8. Hệ thống tính giá này không thay thế phương pháp tính giá truyền thống, mà nhằmbổ sung khả năng xử lý và cung cấp các thông tin trong việc ra quyết định ngắn hạn và dài hạn ở doanh nghiệp.
5.2. Nội dung phương pháp ABC trong doanh nghiệpsản xuất
Nhằmmục đ ích tính giá thành chính xác hơn các phương pháp tính giá thành truyền thống về các nguồn lực mà doanh nghiệp đã hao phí cho từng chủng loại mặt hàng, phương pháp ABC xác định đối tượng tập hợp chi phí là các hoạt động. Mỗi hoạt động theo phương pháp này được hiểu như là nơi có yếu tố cơ bản làmphát sinh chi phí trong doanh nghiệp. Do vậy, nhà quản trị có thể tìm hiểu nguyên nhân của những

8 Hurngen, C.T, Cost Accounting – A managerial Emphasis, Prentice Hall, 1992, tr.150

biến động chi phí và có b iện pháp cắt giảm phù hợp. Chi phí liên quan đến mỗi họat động có thể là biến phí hoặc gồmcả vừa biến phí và định phí.
Quá trình tính giá thành theo phương pháp A BC trong doanh nghiệp sản xuất thường được chia thành các bước như sau:
Bước 1: Nhận diệncác chi phí trực tiếp
Chi phí trực tiếp trong các doanh nghiệp sản xuất thường bao gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Trong mỗi họat động, các chi phí này có thể nhận diện ngay khi phát sinh chi phí và được tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng tính giá thành.
Bước 2: Nhận diệncác hoạt động
Nhận diện các hoạt động là yêu cầu cốt lõi của phương pháp ABC, theo đó kế toán quản trị phải phát hiện các hoạt động có yếu tố cơ bản làmphát sinh chi phí. Yếu tố cơ bản đó thường gọi là nguồn sinh phí (cos t driver). Tùy thuộc vào đặc điểmtổ chức sản xuất và qui trình công nghệ mà mỗi doanh nghiệp có các hoạt động khác nhau. Có những hoạt động thường gặp như: hoạt động khởi động máy ở phân xưởng, hoạt động kiểm tra chất lượng sản phẩm, hoạt động đặt hàng, hoạt động vận chuyển thành phẩm…Chi phí phát sinh ở các hoạt động thực chất là chi phí chung, không thể tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng tính giá thành. Các chi phí này liên quan đến nhiều đối tượng tính giá thành cho nên cần tập hợp theo từng hoạt động, sau đó mới tiến hành phân bổ.
Bước 3: Chọn tiêu thức phân bổ.
Sau khi các chi phí gián tiếp được tập hợp theo từng nhóm hoạt động thì sẽ tiến hành lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí của từng nhómhoạt động cho các đối tượng tính giá. Đây là một bước quan trọng, trực tiếp tác động đến giá thành sản phẩm sản xuất của doanh nghiệp, vì nếu tiêu thức phân bổ không phù hợp dẫn đến chi phí gián tiếp phân bổ cho các sản phẩm sẽ bị sai lệch. Nếu trong hệ thống tính giá thành theo công việc hay quá trình sản xuất, người ta lựa chọn một tiêu chuẩn chung để phân bổ toàn bộ chi phí sản xuất chung thì trong phương pháp ABC, kế toán quản trị phải xây dựng cả một hệ thống các tiêu chuẩn phân bổ. Tiêu chuẩn phân bổ chính là nguồn sinh phí ở hoạt động đó, do vậy chi phí sẽ phân bổ cho các họat động được chính xác hơn. Chính đặc điểm này dẫn đến tính giá thành theo phương pháp ABC có mức độ hợp lý hơn so với tính giá theo công việc hay quá trình sản xuất. Để việc phân bổ chi phí gián tiếp được khách quan và phù hợp, bộ phận kế toán quản trị cần phỏng vấn trực tiếp

nhân viên điều hành ở các phân xưởng , hoặc tiến hành quan sát hoạt động ở các phân xưởng để xác định hoạt động và tiêu chuẩn phân bổ tương ứng.
Bước 4: Tính toán mức phân bổ
Dựa trên cơ sở các nhóm hoạt động, chi phí gián tiếp được tập hợp cho từng nhómsản phẩm, và kế toán tiến hành tính toán tỷ lệ phân bổ. Nếu hoạt động liên quan đến sản xuất một s ản phẩmhoặc dịch vụ thì toàn bộ chi phí được kết chuyển cho sản phẩmhoặc dịch vụ đó. Nếu một hoạt động được sử dụng cho sản xuất nhiều loại sản phẩmhoặc dịch vụ thì chi phí được phân bổ cho mỗi loại sản phẩm (dịch vụ) dựa trên mức độ tiêu dùng hoạt động của từng loại sản phẩm (dịch vụ).
Bước 5: Tổng hợp tất cả các chi phí để tính giá thành sản phẩm

Ví dụ minh họa. Một doanh nghiệp sản xuất hai loại sản phẩm A và B với sản lượng sản phẩm A trong năm là 5.000 và sản phẩm B là 20.000. Giờ công lao động hao phí để sản xuất mỗi loại sản phẩmlà 2 giờ. Báo cáo về chi phí vật liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp cho mỗi loại sản phẩmnhư sau:
Đ/v tính: đồng
Khoản mục Sản phẩm A Sản phẩm B
Chi phí vật liệu trực tiếp 25.000 15.000
Chi phí nhân công trực tiếp 10.000 10.000
Tổng cộng 35.000 25.000

Tổng chi phí sản xuất chung trong kỳ là 875 triệu đồng. Mặc dù hao phí lao động để sản xuất mỗi sản phẩm là như nhau, nhưng sản xuất sản phẩm A đòi hỏi số lần khởi động máy và kiểm tra chất lượng nhiều hơn sản phẩm B do tính phức tạp của sản phẩm. Nếu áp dụng phương pháp tính giá truyền thống và giờ công lao động trực tiếp được chọn làmtiêu thức phân bổ thì
Tổng giờ công lao động trực tiếp:
(5.000 sp x 2 giờ/sp) + (20.000 sp x2 giờ/sp) = 50.000 giờ Tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung là:
875.000.000 đồng : 50.000 giờ = 17.500 đồng/giờ

Cách thức phân bổ trên dẫn đến giá thành đơn vị sản phẩm như sau:
Khoản mục Sản phẩm A Sản phẩm B
Chi phí vật liệu trực tiếp 25.000 15.000
Chi phí nhân công trực tiếp 10.000 10.000
Chi phí SXC ( 2 giờ x 17.500 đ) 35.000 35.000
Tổng cộng 70.000 60.000

Tuy nhiên, qua phân tích họat động sản xuất của doanh nghiệp trên, người ta phát hiện có 5 hoạt động ảnh hưởng đến chi phí sản xuất chung. Số liệu chi phí sản xuất chung tập hợp theo 5 họat động như sau:
Hoạt động Tổng chi phí (ng.đ) Số lần phát sinh hoạt động Tỷ lệ phân bổ
Tổng số SP A SP B (1.000đ/lần)
1. Khởi đông máy 230.000 5.000 3.000 2.000 46
2. Kiểm tra chất lượng 160.000 8.000 5.000 3.000 20
3. Giao lệnh sản xuất 81.000 600 200 400 135
4. Vận hành máy 314.000 40.000 12.000 28.000 7,85
5. Tiếp nhận vật liệu 90.000 750 150 600 120
Tổng 875.000

Mức họat động của mỗi công việc trên đều ảnh hưởng đến chi phí sản xuất chung. Nếu lưạ chọn giờ công làm tiêu chuẩn phân bổ sẽ không hợp lý vì nó đã sang bằng chi phí cho sản xuất giữa hai loại sản phẩm A và B. Nếu lựa chọn số lần phát sinh tại mỗi họat động là tiêu chuẩn phân bổ thì số liệu chi phí phân bổ cho mỗi loại sản phẩmnhư sau:
Bảng phân bổ chi phí sản xuất chung

Hoạt động Tỷ lệ phân bổ Sản phẩm A Sản phẩm B
Số lần Chi phí (ng.đ) Số lần Chi phí (ng.đ)

1. Khởi đông máy 46 3.000 138.000 2.000 92.000
2. Kiểm tra chất lượng 20 5.000 100.000 3.000 60.000
3. Giao lệnh sản xuất 135 200 27.000 400 54.000
4. Vận hành máy 7,85 12.000 94.200 28.000 219.800
5. Tiếp nhận vật liệu 120 150 18.000 600 72.000
Tổng phi phí 377.200 497.800
Sản lượng sản xuất 5.000 20.000
Chi phí SXC đơnvị 75,44 24,89

Với lựa chọn hệ thống phân bổ mới, báo cáo giá thành đơn vị sản phẩmtheo hai phương pháp như sau:
Khoản mục giá thành Phương pháp ABC Phương pháp truyền thống
SP A SP B SP A SP B
Chi phí vật liệu trực tiếp 25.000 15.000 25.000 15.000
Chi phí nhân công trực tiếp 10.000 10.000 10.000 10.000
Chi phí sản xuất chung 75.440 24.890 35.000 35.000
Tổng cộng 110.440 đồng 49.890 đồng 70.000 đồng 60.000 đồng

Như vậy, với phương pháp ABC, sản phẩm A có giá thành cao hơn phương pháp tính giá thành truyền thống nhưng sản phẩm B thì lại có giá thành bé hơn. Điều này dẫn đến cách nhìn nhận khác về kết quả kinh doanh của từng mặt hàng cũng như vấn đề định giá bán sản phẩm. Trong điều kiện cạnh tranh, việc tính g iá thành dựa trên cơ sở hoạt động cho phép nhà quản lý có thể định giá bán sản phẩm có tính cạnh tranh hơn, hay có giải pháp cắt g iảm chi phí có cơ sở khoa học trên cơ sở thiết kế lại quá trình sản xuất. Có thể thấy, tính giá thành dựa trên cơ s ở họat động đã hoàn thiện hệ thống tính giá thành của doanh nghiệp trên ba góc độ:

Một là: gia tăng số lượng tiêu thức sử dụng để phân bổ chi phí sản xuất chung

H ai là: gia tăng phạmvi tập hợp chi phí sản xuất chung. Mỗi phạm vi tập hợp chi phí đều liên quan đến những họat động nhất định tạo ra sự thay đổi chi phí. Các nhà quản lý quan tâmđến khía cạnh này vì nó chỉ ra mối quan hệ nhân quả giữa họat động và chi phí. Các biện pháp nhằm kiểm sóat và cắt giảm chi phí có thể phát hiện ra thông qua phương pháp tính giá này.
Ba là: làm thay đổi bản chất của chi phí sản xuất chung. Nếu trước đây chi phí sản xuất chung được xem là chi phi gián tiếp thì tính giá dựa trên cơ sở hoạt động sẽ nhìn chi phí này là chi phí trực tiếp theo từng hoạt động.
5.3. So s ánh phương pháptính giá truyền thống và phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động
Những minh họa về phương pháp ABC cho thấy: phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động thực chất là sự phát triển cao hơn từ phương pháp tính giá thành truyền thống. Chính sự phát triển này dẫn đến những khác biệt nhất định của phương pháp A BC. Bảng dưới đây thể hiện những khác biệt giữa hai phương pháp:

Phương pháp tính giá truyền thống Phương pháp A BC
Đối tượng tập hợp chi phí Công việc, nhóm sản phẩm hay nơi phát sinh chi phí: phân xưởng, đội SX… Tập hợp dựa trên hoạt động
Nguồn sinh phí Có nhiều nguồn sinh phí đối với đối tượng tập hơp chi phhí – Nguồn s inh phí xác định rõ
– Thường chỉ có một nguồn sinh phí trong mỗi hoạt động
Tiêu chuẩn phân bổ Dựa trên một trong nhiều tiêu thức: giờ công, tiền lương, giờ máy… – Dựa trên nhiều tiêu thức
– Tiêu thức lựa chọn thực sự là nguồn sinh phí ở mỗi hoạt động
Tính hợp lý và chính xác Giá thành được tính hoặc quá cao hoặc quá thấp Giá thành chính xác hơn, do vậy tin cậy trong việc ra quyết định

Kiểm soát chi phí Kiểmsóat trên cơ sở trung tâm chi phí: phân xưởng, phòng, đơn vị Kiểm sóat theo từng hoạt động, cho phép những ưu tiên trong quản trị chi phí
Chi phí kế toán Thấp Tương đối cao