Về mô hình giá trị hợp lý và thực trạng kế toán giá trị hợp lý ở việt nam

Kế toán theo giá trị hợp lý (GTHL) là một thuật ngữ mới. Trong lý thuyết về kế toán, GTHL không được đề cập như một loại giá độc lập trong khuôn mẫu lý thuyết chung, nhưng nó trở thành một xu hướng quan trọng, trong những năm gần đây.

Cơ sở hình thành của kế toán theo GTHL, xuất phát trực tiếp từ nhu cầu sử dụng thông tin của xã hội và hạn chế của những phương pháp kế toán trước đó.
Từ góc độ lý thuyết kế toán, khi tất cả các tài sản (TS) được đo lường với cùng một cơ sở định giá, giá gốc hay giá thị trường, thì điều này sẽ đáp ứng nhu cầu thông tin dễ hiểu hơn, cho các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính (BCTC) . Bên cạnh đó, việc áp dụng các cơ sở định giá TS theo giá thị trường, thay thế dần nguyên tắc giá gốc tại nhiều quốc gia, trong những năm gần đây. Cho thấy, xu thế định giá TS trên BCTC đang hướng đến GTHL, kết hợp nhiều loại giá khác nhau, nhằm đáp ứng đầy đủ hơn yêu cầu thông tin của người sử dụng và tạo thuận lợi cho công tác kế toán. Vì thế, kế toán theo GTHL là một lựa chọn tất yếu.

Ban đầu, GTHL được sử dụng riêng rẽ trên các BCTC, trong những tình huống khác nhau: Xác định giá trị TS thuần của bên mua, trong một giao dịch hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua. Sử dụng như một loại giá thay thế của giá gốc, trong ghi nhận ban đầu trong trường hợp không có giá gốc (thí dụ, trong các giao dịch); Sử dụng trong một số mô hình định giá, sau ghi nhận ban đầu (TS cố định hữu hình, bất động sản đầu tư,…). GTHL phát triển mạnh trong kế toán, nhất là trong các hoạt động liên quan đến công cụ tài chính, tạo thành một trào lưu kế toán theo GTHL hay theo thị trường.

Trong thời gian qua, GTHL được sử dụng trong các chuẩn mực kế toán và chuẩn mực BCTC quốc tế, với nhiều cách thức khác nhau gắn với từng chuẩn mực cụ thể.

Về khái niệm, GTHL:

– Theo IASB: GTHL là giá trị mà một TS được trao đổi, hay một khoản công nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ sự hiểu biết, trong một giao dịch bình thường.
– Theo FASB: GTHL là giá mà có thể nhận được khi bán một TS, hoặc có thể thanh toán, để chuyển giao một khoản nợ phải trả, trong một giao dịch bình thường giữa những người tham gia trên thị trường tại ngày định giá.
– Theo VAS: GTHL là giá trị TS, có thể được trao đổi giữa các bên có đầy đủ hiểu biết, trong sự trao đổi ngang giá.

Theo mô hình GTHL, sau thời điểm ghi nhận ban đầu, TS được ghi nhận và trình bày theo GTHL.
GTHL là mức giá được xác định, trên cơ sở mức giá thị trường hoặc được xác định từ các tham số của thị trường. Do vậy, GTHL của TS có thể thay đổi theo thời gian, tại mỗi thời điểm lập BCTC.

Trong hệ thống IFRS, GTHL có thể được sử dụng trong ba trường hợp sau:

– Thứ nhất, GTHL là cơ sở để xác định giá gốc. Khuôn mẫu lý thuyết của IASB không đề cập đến GTHL như một cơ sở đo lường sử dụng trong việc xác định các yếu tố BCTC, mà chỉ đề cập đến việc có thể sử dụng GTHL để xác định giá gốc. Một số chuẩn mực kế toán quốc tế cụ thể, có quy định sử dụng GTHL trong ghi nhận ban đầu của các khoản mục TS và nợ phải trả như: TS thuê tài chính, các công cụ tài chính, TS sinh học, sản phẩm nông nghiệp, các TS, nợ phải trả trong nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh,…

– Thứ hai, GTHL là cơ sở để xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu. Sau ghi nhận ban đầu, GTHL có thể được sử dụng, để xác định giá trị của TS hay nợ phải trả cụ thể. Các chuẩn mực kế toán quốc tế chấp nhận việc sử dụng GTHL như là cơ sở đo lường, sau khi ghi nhận ban đầu là IAS 16 “Bất động sản, nhà xưởng, máy móc thiết bị”, IAS 38 “TS vô hình”, IAS 39 “Đo lường và ghi nhận công cụ tài chính”, IAS 40 “Bất động sản đầu tư, IAS 41 “ Nông nghiệp”,…

– Thứ ba, GTHL là cơ sở để xác định sự giảm giá TS. GTHL được sử dụng, để thử nghiệm phải chăng một TS đang giảm giá và cần ghi nhận sự giảm giá TS. Theo IAS36 “Tổn thất TS”, dấu hiệu cho thấy, TS đang giảm giá trị là khi giá trị có thể thu hồi của TS thấp hơn giá trị còn lại của TS, thể hiện trên BCTC, tại thời điểm cuối niên độ. Giá trị có thể thu hồi của một TS là giá trị lớn hơn giữa GTHL, sau khi trừ đi chi phí cần thiết, để bán TS và giá trị sử dụng của TS. Đây được xem như sự áp dụng GTHL, trong việc xác định sự giảm giá của TS.

Xác định GTHL

Theo IFRS 13 “ GTHL” đã đưa ra 3 cấp độ xác định GTHL:
– Cấp độ 1: Các dữ liệu tham chiếu là giá niêm yết (chưa điều chỉnh) của các TS hay nợ phải trả đồng nhất, trong các thị trường hoạt động (active market) mà tổ chức có thể thu thập tại ngày đo lường.
– Cấp độ 2: Các dữ liệu tham chiếu có thể thu thập cho TS hay nợ phải trả, trực tiếp (giá thị trường) hay gián tiếp (xuất phát từ giá thị trường), khác giá niêm yết cấp độ 1. Nếu TS hay nợ phải trả liên quan đến một điều khoản cụ thể, dữ liệu tham chiếu cấp độ 2 phải là dữ liệu có thể thu thập của tất cả các điều khoản thiết yếu, có liên quan đến TS hay nợ phải trả. Dữ liệu tham chiếu cấp độ 2, bao gồm:
+ Giá niêm yết của TS hay nợ phải trả tương tự, trong thị trường hoạt động.
+ Giá niêm yết của TS hay nợ phải trả đồng nhất hay tương tự trong thị trường, không phải là thị trường hoạt động.
– Cấp độ 3: Dữ liệu tham chiếu TS hay nợ phải trả, không dựa trên dữ liệu thị trường có thể thu thập (dữ liệu không thể thu thập từ thị trường). Các dữ liệu này được sử dụng, để đo lường GTHL trong trường hợp các dữ liệu về thị trường hoạt động không sẵn có, tại ngày đo lường.

Ưu điểm và hạn chế của mô hình GTHL
– Ưu điểm của mô hình GTHL

+ GTHL phản ánh được những thay đổi của thị trường.
+ Những giả định dùng để ước tính GTHL, có thể được xác định và kiểm chứng, ngày càng mang tính khách quan hơn với sự phát triển của hệ thống thông tin và sự phát triển của các thị trường chuyên ngành, nó cũng được yêu cầu công bố. Vì vậy, khả năng lạm dụng GTHL được hạn chế đáng kể.
+ Các mô hình định giá cho những trường hợp không có giá thị trường, hiện đang phát triển và từng bước hoàn thiện.

– Hạn chế của mô hình GTHL

Đối với những thị trường hoạt động chưa hoàn thiện hoặc trường hợp doanh nghiệp đầu tư kinh doanh vào những TS sau nhiều năm mới bán, thì mô hình GTHL khó có thể thực hiện được, vì nó không có mức giá trị trường hoặc không có các tham số của thị trường.

Thực trạng sử dụng GTHL ở Việt Nam

Trong kế toán Việt Nam, GTHL được sử dụng chủ yếu trong ghi nhận ban đầu, chẳng hạn: Ghi nhận ban đầu TS cố định, doanh thu, thu nhập khác, ghi nhận ban đầu và báo cáo các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ, xác định giá phí hợp nhất kinh doanh. Hệ thống kế toán Việt Nam chưa sử dụng mô hình GTHL, để kế toán sau ghi nhận ban đầu. Khái niệm GTHL được chính thức đề cập, trong hệ thống kế toán Việt Nam, cùng với việc ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán (từ năm 2001). Đến nay, GTHL cũng đã được đề cập trong một số chuẩn mực kế toán. Cụ thể:

– VAS 04 – “TSCĐ vô hình”: Giá tri hợp lý là giá trị TS có thể trao đổi giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.

GTHL được áp dụng trong ghi nhận ban đầu, cho một số trường hợp của TSCĐ như:

+ TSCĐ có được do trao đổi TSCĐ của doanh nghiệp, để lấy TSCĐ khác không tương tự.
+ TSCĐ có được, do biếu tặng, tài trợ.
+ TSCĐ có được, bằng việc trao đổi chứng từ liên quan đến quyền sở hữu vốn của đơn vị.
+ TSCĐ vô hình hình thành, trong quá trình sáp nhập doanh nghiệp.
+ TSCĐ thuê tài chính (VAS 06).

– VAS 14 – “Doanh thu và thu nhập khác”: GTHL là giá trị TS có thể trao đổi, hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết, trong trao đổi ngang giá. Theo đó, doanh thu được xác định theo GTHL của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được.

– VAS10 – “ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái”: ở thời điểm cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ, phải thu, phải trả có gốc ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái ở thời điểm cuối năm tài chính (tỷ giá hối đoái bình quân liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố, tại thời điểm cuối năm tài chính). Phần chênh lệch này được ghi nhận vào bảng cân đối kế toán, khi xử lý phần chênh lệch sẽ ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

– VAS25 – “BCTC hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”: Khi lập BCTC hợp nhất giữa công ty mẹ và công ty con. Giá trị TS thuần của công ty con được ghi nhận theo GTHL. Phần chênh lệch giữa GTHL và giá trị thuần được ghi nhận, là lợi thế thương mại hoặc bất lợi thương mại.
Về phương pháp xác định GTHL, Đoạn 24 của VAS 04 “TS cố định vô hình” có đề cập đến phương pháp xác định GTHL của TS cố định vô hình:
“ GTHL có thể là:
– Giá niêm yết tại thị trường hoạt động.
– Giá của nghiệp vụ mua bán TSCĐ vô hình tương tự.

Nếu không có thị trường hoạt động thì nguyên giá của TSCĐ vô hình được xác định bằng khoản tiền mà doanh nghiệp lẽ ra phải trả vào ngày mua TS, trong điều kiện nghiệp vụ đó được thực hiện trên cơ sở khách quan, dựa trên các thông tin tin cậy hiện có”.

Đây là một hướng dẫn cụ thể cho TSCĐ vô hình, tuy nhiên nó vẫn có chỗ chưa phù hợp: “GTHL là giá của nghiệp vụ mua bán TSCĐ vô hình tương tự”, vì đây là TSCĐ vô hình tương tự nên sẽ có những khác biệt, vậy GTHL có phải điều chỉnh cho những khác biệt đó?

Sức ép của yêu cầu hội nhập và cả sức ép của yêu cầu phát triển nền kinh tế thị trường Việt Nam chỉ ra rằng, trong một tương lai không xa, GTHL và việc sử dụng GTHL ở Việt Nam tuy đã có những bước khởi đầu nhất định song vẫn mang tính chắp vá, chưa có một định hướng rõ ràng về việc sử dụng GTHL.

Theo tác giả, GTHL chưa được áp dụng rộng rãi, xuất phát từ những lý do sau:

– Do tâm lý của người làm kế toán và nhà quản lý, nhìn nhận công tác kế toán phục vụ cho mục đích thuế. Vì vậy, doanh nghiệp chưa mạnh dạn áp dụng GTHL, vì bằng chứng của GTHL phải mất thời gian để kiểm chứng và có thể không được sự thừa nhận của cơ quan thuế.
– Chưa có hướng dẫn về GTHL. Các doanh nghiệp Việt Nam có thói quen chỉ áp dụng chuẩn mực, khi đã có Thông tư hướng dẫn cụ thể và doanh nghiệp chỉ được phép hạch toán theo các quy định của thông tư hướng dẫn, vì vậy GTHL chưa được áp dụng rộng rãi.
– Nhân lực để thực hiện công việc định giá còn hạn chế về trình độ.
– Sự không đồng bộ của nền kinh tế: Có những khu vực rất phát triển, có những khu vực phát triển kém, nên sẽ có những khó khăn khi áp dụng. Hệ thống thị trường, hệ thống thông tin phát triển chưa cao và chưa đồng bộ.
– Quan hệ giữa lợi ích và chi phí nhiều khi không tương xứng với nhau. Đôi khi chi phí bỏ ra để có được GTHL lớn hơn hiệu quả đạt được của nó, nên doanh nghiệp phải cân nhắc khi sử dụng GTHL.

Mặc dù vậy, nhưng GTHL tại Việt Nam trong tương lai sẽ phát triển mạnh và đóng vai trò quan trọng, điều này được xác định qua hai mặt sau:

+ Thứ nhất là sức ép của vấn đề sử dụng GTHL trong tương lai:
– Do yêu cầu hội nhập. Sự khác biệt giữa Việt Nam và quốc tế, chỉ có thể được chấp nhận trong một tương lai gần. Bên canh đó, Việt Nam không nằm ngoài sự phát triển của thế giới, Bộ Tài chính sẽ tiếp tục ban hành các chuẩn mực kế toán mới và hoàn thiện các chuẩn mực kế toán cũ, trên cơ sở tiếp cận với các chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực BCTC quốc tế, vì vậy GTHL được yêu cầu sử dụng.
– Do sự phát triển của bản thân nền kinh tế Việt Nam: Các công ty cổ phần, công ty mẹ, cũng như là sự hợp nhất, liên doanh, liên kết giữa các doanh nghiệp và các công ty đa quốc gia ngày càng phát triển, nên BCTC chủ yếu phục vụ cho các đệ tam nhân như nhà đầu tư, chủ nợ, khách hàng,.. Do đó, thông tin phải có được tính thích hợp, đáng tin cậy cao và GTHL là một sự lựa chọn thích hợp. Hơn nữa, trong những năm gần đây, tỷ lệ lạm phát của Việt Nam khá cao làm cho việc trình bày thông tin theo giá gốc ngày càng lạc hậu, nên cần có cơ sở đánh giá thích hợp.
+ Thứ hai, Việt Nam đã có những điều kiện để phát triển GTHL:
– Hệ thống thị trường đang phát triển, hiện tại đã có thị trường chứng khoán và các thị trường chuyên ngành như: Thị trường bất động sản, thị trường cà phê, thị trường nông sản,… các thị trường này cũng đã góp phần cung cấp thông tin, cho việc xác định GTHL.
– Các tổ chức định giá, các chuyên gia định giá, các chứng thư thẩm định giá cũng sẽ là nơi cung cấp các thông tin để xác định giá trị, các tiêu chuẩn thẩm định giá lấy giá thị trường làm tiêu chuẩn cho thẩm định giá sẽ là nền tảng cho việc xác định GTHL dựa vào giá thị trường. Tiêu chuẩn thẩm định giá được ban hành từ năm 2005, hiện nay có 6 tiêu chuẩn (trình bày trong biểu số 01) được ban hành theo Quyết định số 25/2005/QĐ-BTC, ngày 18/04/2005 và Quyết định số 77/2005/QĐ/BTC, ngày 01/11/2005.
– Có hành lang pháp lý: GTHL có được sự ủng hộ của Bộ tài chính, thể hiện trong một số chuẩn mực kế toán và thông tư hướng dẫn chuẩn mực. Ngoài ra, trong các Thông tư 79/2002/TT-BTC và Thông tư 126/2004/TT-BTC, hướng dẫn định giá doanh nghiệp Nhà nước khi chuyển thành công ty cổ phần đã đề cập đến các phương pháp, để xác định giá trị doanh nghiệp mà nó cũng là các phương pháp được sử dụng, để ước tính GTHL trên thế giới như phương pháp dòng tiền chiết khấu, phương pháp giá thị trường của TS. Điều này cho thấy rằng, đã có những nền tảng ban đầu về cách xác định GTHL.
– Việt Nam có khả năng và điều kiện để tiếp cận các nghiên cứu của thế giới về GTHL. Từ đó, đưa ra các phương pháp cũng như các mô hình xác định GTHL phù hợp với Việt Nam.

Như vậy, với những điều kiện có sẵn và trước sức ép phải sử dụng GTHL, tác giả cho rằng vai trò của GTHL trong tương lai là rất quan trọng, mang lại cách định giá mới phù hợp với sự phát triển của các hoạt động kinh tế tại Việt Nam./.

Tài liệu tham khảo

1. Hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS, IFRS)
2. Bộ Tài chính (2009), 26 Chuẩn mực kế toán Việt Nam và toàn bộ thông tư hướng dẫn các chuẩn mực, NXB Thống kê.
3. Trần Xuân Nam (2010), Kế toán tài chính, NXB Thống kê.
4. Vũ Hữu Đức (2010), Những vấn đề cơ bản của lý thuyết kế toán, NXB Lao động
5.http://web.kiemtoan.gov.vn
6.http://www.tapchiketoan.com.

Đặng Thị Huế – ĐH Công nghệ GTVT